Betriebsprüfung & Steuerstrafrecht

Steuerhinterziehung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen: So schützen andere europäische Länder ihre Unternehmen besser als Deutschland

8. Juni 2026

Autoren: Prof. Dr. Manzur Esskandari, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation), Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück, REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.

TL;DR

Ein geprüftes Tax Compliance Management System schützt Unternehmen bei innergemeinschaftlichen Lieferungen je nach Rechtsordnung unterschiedlich stark vor dem Vorwurf der Umsatzsteuerhinterziehung. Das Vereinigte Königreich gewährt mit Section 45(2) Criminal Finances Act 2017 eine vollständige strafrechtliche Verteidigungseinrede, Österreich mit der begleitenden Kontrolle nach § 153a BAO ein starkes Indiz gegen den Vorsatz, die Niederlande mit dem Horizontaal Toezicht eine vertragsbasierte Daueraufsicht. Deutschland knüpft an ein wirksames System mit Art. 97 § 38 EGAO bislang nur Prüfungserleichterungen, keine strafrechtliche Entlastung. Ein dokumentiertes TCMS bleibt hierzulande damit ein bloßes Beweisanzeichen gegen Vorsatz, das nur die Finanzbehörde bindet, nicht Staatsanwaltschaft und Gericht.

Rechtsstand: Juni 2026 – basierend auf Art. 97 § 38 EGAO, Section 45(2) Criminal Finances Act 2017 und § 153a BAO

Wer als Unternehmen innergemeinschaftliche Lieferungen ausführt, steht bei jeder fehlerhaft behandelten Lieferung im Schatten des § 370 AO. Praktisch hängt der Hinterziehungsvorwurf am Wissenselement. Hat der Verantwortliche erkannt oder für möglich gehalten, dass die Steuerbefreiung zu Unrecht in Anspruch genommen wurde? Genau hier setzen mehrere europäische Staaten an und geben dem Unternehmen mit einem geprüften Tax Compliance Management System (TCMS) ein belastbares Gegengewicht in die Hand. Das Vereinigte Königreich, Österreich und die Niederlande haben dafür drei unterschiedliche Modelle entwickelt, die von der vollständigen strafrechtlichen Entlastung bis zur kooperativen Daueraufsicht reichen. Deutschland hat diesen Schritt mit Art. 97 § 38 EGAO bislang nicht vollzogen.

Ein Tax Compliance Management System ist die Summe der innerbetrieblichen Maßnahmen, die sicherstellen, dass die Besteuerungsgrundlagen zutreffend erfasst und die darauf entfallenden Steuern fristgerecht und vollständig abgeführt werden. Das österreichische Recht fasst es in § 153b Abs. 6 BAO als „die Summe aller Maßnahmen (Prozesse und Prozessschritte), die gewährleisten, dass die Besteuerungsgrundlagen für die jeweilige Abgabenart in der richtigen Höhe ausgewiesen und die darauf entfallenden Steuern termingerecht und in der richtigen Höhe abgeführt werden”. Im Steuerstrafrecht interessiert weniger die Definition als die Rechtsfolge, also ob das System den Vorwurf vorsätzlichen Handelns ausräumt, abschwächt oder lediglich die nächste Betriebsprüfung verkürzt.

Welche Länder schützen Unternehmen mit einem TCMS vor dem Vorwurf der Umsatzsteuerhinterziehung?

Vor allem das Vereinigte Königreich, Österreich und die Niederlande knüpfen an ein geprüftes Steuerkontrollsystem eine echte strafrechtliche oder strafrechtsnahe Schutzwirkung, während Deutschland es mit Art. 97 § 38 EGAO bei verfahrensrechtlichen Erleichterungen belässt. Diese drei Länder stehen jeweils für einen eigenen Regelungstyp. Großbritannien gewährt mit Section 45(2) des Criminal Finances Act 2017 eine vollständige strafrechtliche Entlastung, sobald das Unternehmen angemessene Präventionsverfahren nachweist. Österreich schafft über die begleitende Kontrolle nach § 153a BAO ein starkes Indiz gegen den Vorsatz. Die Niederlande arbeiten mit dem Horizontaal Toezicht, einem auf Verträgen beruhenden Modell laufender Zusammenarbeit, das den Nachweis bewusster Täuschung faktisch erschwert.

In allen drei Systemen verbessert ein dokumentiertes und extern überprüftes TCMS die strafrechtliche Position des Unternehmens. Das ist der entscheidende Unterschied zur deutschen Lage. Hier kann ein innerbetriebliches Kontrollsystem nach dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung zwar ein Indiz gegen Vorsatz oder Leichtfertigkeit darstellen, doch der Erlass bindet allein die Finanzbehörden, nicht Staatsanwaltschaft und Gericht. Wer also auf der sicheren Seite stehen will, hat in Deutschland keine vergleichbare gesetzliche Garantie, sondern im Streitfall nur ein Beweisanzeichen, über dessen Gewicht im Einzelfall gestritten wird.

Wie funktioniert die vollständige strafrechtliche Exkulpation im Vereinigten Königreich?

Das britische Recht lässt mit Section 45(2) des Criminal Finances Act 2017 die strafrechtliche Verantwortlichkeit vollständig entfallen, wenn das Unternehmen nachweist, dass angemessene Präventionsverfahren implementiert waren. Die Norm gewährt eine materielle Verteidigungseinrede gegen den Vorwurf, die strafbare Steuerhinterziehung eines anderen erleichtert zu haben. Anders als eine bloße prozessuale Einrede wirkt sie auf der Ebene des Tatbestands. Gelingt der Nachweis der „reasonable prevention procedures”, entfällt die strafrechtliche Verantwortlichkeit vollständig. Die Beweislast trägt dabei das beschuldigte Unternehmen, allerdings nur nach dem zivilrechtlichen Maßstab der überwiegenden Wahrscheinlichkeit, dem „balance of probabilities”. Das Unternehmen muss die Angemessenheit seiner Verfahren also nur überwiegend wahrscheinlich machen und nicht zur strafrechtlichen Gewissheit beweisen.

Was angemessen ist, konkretisiert die HM Revenue & Customs in einer Guidance mit sechs Prinzipien: risikobasierte Verhältnismäßigkeit der Maßnahmen, nachweisbares Engagement der Geschäftsführung, systematische Risikobeurteilung, Due-Diligence bei Geschäftspartnern, Schulung und Kommunikation sowie laufendes Monitoring. Die Wortwahl ist dabei aufschlussreich. Der Gesetzgeber verlangt „reasonable” und nicht den strengeren „adequate”-Standard des Bribery Act 2010, was eine flexible Beurteilung nach Art, Umfang und Komplexität der Geschäftstätigkeit erlaubt. Für innergemeinschaftliche Lieferungen bedeutet das die automatisierte Prüfung der EU-Umsatzsteuer-Identifikationsnummern über das VIES-System, ergänzt um zusätzliche Validierung, lückenlose Dokumentation der physischen Warenbewegung und regelmäßige Aktualisierung der Abnehmerprüfung.

Aufschlussreich ist eine Zahl aus der Rechtswirklichkeit. Seit Inkrafttreten 2017 verzeichnet die britische Praxis kein einziges abgeschlossenes Gerichtsverfahren unter Section 45 CFA; nach einem Bericht von Anfang 2024 führte HMRC zu jenem Zeitpunkt elf laufende Verfahren gegen Unternehmen verschiedener Größenordnungen. Das deutet darauf hin, dass die Vorschrift weniger als Verurteilungsinstrument denn als Verhaltensanreiz wirkt; wer ein belastbares Präventionssystem unterhält, soll gar nicht erst in den Bereich der Strafverfolgung geraten.

Was leistet die österreichische begleitende Kontrolle nach § 153a BAO?

Österreich verschafft compliant agierenden Großunternehmen mit der begleitenden Kontrolle nach § 153a BAO ein starkes Indiz gegen das Vorliegen von Vorsatz, ohne eine absolute Exkulpation zu gewähren. Eingeführt durch das Jahressteuergesetz 2018, tritt die begleitende Kontrolle als Antragsverfahren an die Stelle der herkömmlichen Außenprüfung nach § 147 Abs. 1 BAO. Zugelassen wird nur, wer kumulativ zwei Hürden nimmt: mindestens 40 Millionen Euro Umsatzerlöse in den beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahren und keine rechtskräftige Bestrafung wegen vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Finanzvergehen in den letzten fünf Jahren. Das System richtet sich also bewusst an größere Unternehmen mit komplexer Steuerlage.

Inhaltlich gibt die SKS-Prüfungsverordnung (BGBl. II Nr. 340/2018) den Maßstab vor. Sie orientiert sich am international anerkannten COSO-Rahmenwerk und verlangt die fünf Kernelemente Kontrollumfeld, Risikobeurteilung, Kontrollaktivitäten, Information und Kommunikation sowie Überwachung. Das Steuerkontrollsystem ist durch externe Wirtschaftsprüfer in einem dreijährigen Zyklus zu zertifizieren, was die objektive Beurteilung der Wirksamkeit sicherstellt. Flankiert wird das System durch verschärfte Strafdrohungen; § 51b FinStrG sieht für Scheinrechnungen Geldstrafen von bis zu 100.000 Euro vor.

Die strafrechtliche Wirkung ist klar konturiert. Nach der österreichischen Lehre wirkt ein ordnungsgemäß zertifiziertes TCMS als starkes Indiz gegen den Vorsatz. Es bewirkt keine automatische Entlastung, erschwert der Staatsanwaltschaft aber den Nachweis des subjektiven Tatbestands erheblich; Compliance-bedingte Fehler werden bei nachgewiesener Systemwirksamkeit regelmäßig als fahrlässig und nicht als vorsätzlich eingestuft. Dass das Modell trägt, belegt der Evaluationsbericht des österreichischen Bundesministeriums für Finanzen vom Januar 2025, der bei den teilnehmenden Unternehmen signifikant reduzierte Rechtsmittelverfahren und Bescheidänderungen dokumentiert. Erfahrungsgemäß sind es gerade die grenzüberschreitenden Umsatzsteuersachverhalte, bei denen sich diese vorverlagerte Klärung mit der Finanzverwaltung auszahlt, weil Streit über die Vorsatzfrage gar nicht erst entsteht.

Was bietet Deutschland mit Art. 97 § 38 EGAO im Vergleich?

Deutschland gewährt mit Art. 97 § 38 EGAO bei nachgewiesener Wirksamkeit eines Steuerkontrollsystems ausschließlich Prüfungserleichterungen, keine strafrechtliche Entlastung. Die Vorschrift, Teil des DAC7-Umsetzungsgesetzes vom 20. Dezember 2022, trägt den Titel „Erprobung alternativer Prüfungsmethoden” und eröffnet der Finanzbehörde die Möglichkeit, bei einer Folgebetriebsprüfung nicht vollumfänglich, sondern nur punktuell zu prüfen. Voraussetzung ist nach Art. 97 § 38 Abs. 2 EGAO, dass die Besteuerungsgrundlagen zutreffend aufgezeichnet, die Steuern fristgerecht und vollständig abgeführt und die steuerlichen Risiken laufend abgebildet werden. Verlangt wird also ein gelebtes System, das sich ständig weiterentwickelt, kein einmal eingerichtetes Regelwerk. Die Regelung ist bis zum 31. Dezember 2029 befristet und wird danach evaluiert.

Für die Praxis ist entscheidend, dass sich die Wirkung im Verfahrensrecht erschöpft. Eine strafrechtliche Exkulpation im Sinne der britischen oder eine gesetzlich verankerte Indizwirkung im Sinne der österreichischen Lösung enthält Art. 97 § 38 EGAO nicht. Im Kontext innergemeinschaftlicher Lieferungen nach § 6a UStG bleibt damit die Unsicherheit bestehen, wie ein objektiver Compliance-Verstoß im Rahmen des § 370 AO subjektiv zu bewerten ist. Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber keine inhaltlichen Vorgaben zur Ausgestaltung eines TCMS macht und offenlässt, welches Gewicht das Testat eines unabhängigen Wirtschaftsprüfers hat. Die praktische Umsetzung orientiert sich daher am IDW-Praxishinweis 1/2016 und am IDW PS 980, ohne dass daraus eine gesetzliche Schutzwirkung folgt.

Eine eigene Bedeutung behält daneben der Anwendungserlass zur Abgabenordnung. Er hält zu § 153 AO fest, ein innerbetriebliches Kontrollsystem könne „ggf. ein Indiz darstellen, das gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder der Leichtfertigkeit sprechen kann, jedoch befreit dies nicht von einer Prüfung des jeweiligen Einzelfalls”. Diese Indizwirkung steht und fällt mit der Einzelfallprüfung und bindet überdies nur die Finanzbehörden. Staatsanwaltschaft und Gericht sind allein an Recht und Gesetz gebunden. Damit fehlt der deutschen Lage genau die Verbindlichkeit, die die drei Vergleichsländer bieten.

Welche drei Modelltypen lassen sich im europäischen Vergleich unterscheiden?

Der europäische Vergleich lässt sich auf drei Modelltypen verdichten: vollständige strafrechtliche Exkulpation, strukturierte Vorsatzwiderlegung und kooperative Compliance. Diese Systematik ordnet die nationalen Ansätze nicht nach ihrer technischen Ausgestaltung, sondern nach der Rechtsfolge, die ein geprüftes TCMS auslöst. Sie macht zugleich sichtbar, an welcher Stelle der Skala Deutschland steht, nämlich am untersten Ende mit einer rein verfahrensrechtlichen Vergünstigung.

Den ersten Typ verkörpert das Vereinigte Königreich. Section 45(2) Criminal Finances Act 2017 schafft eine materielle Verteidigungseinrede und damit eine Beweislastumkehr zugunsten des Unternehmens, sodass der Nachweis eines funktionierenden TCMS die strafrechtliche Verantwortlichkeit ausschließt. Den zweiten Typ stellt Österreich. Die begleitende Kontrolle nach § 153a BAO erschwert den Vorsatznachweis durch eine starke, extern zertifizierte Indizwirkung, ohne eine absolute Entlastung zu gewähren. Den dritten Typ bilden die kooperativen Modelle. Das niederländische Horizontaal Toezicht beruht auf vertraglichen Vereinbarungen und proaktiver Offenlegung; die maximale Transparenz erschwert den Nachweis bewusster Täuschung nach Artikel 69 der Algemene wet inzake rijksbelastingen so weit, dass Fehler typischerweise als fahrlässig bewertet werden.

In diese Systematik fügen sich weitere Staaten ein. Frankreich gewährt mit dem Examen de Conformité Fiscale bei nachgewiesener Gutgläubigkeit den Erlass von Strafzinsen und Bußgeldern, doch die Nutzung bleibt moderat. Für das Geschäftsjahr 2022 wurden 980 dieser Prüfungen durchgeführt, ein Hinweis darauf, dass rein freiwillige Systeme ohne stärkere Anreize begrenzt wirken. Spanien setzt mit dem Sistema de Suministro Inmediato de Información auf digitale Echtzeitkontrolle und eine Meldefrist von vier Werktagen, was zeitnahe Fehlerkorrektur ermöglicht. Allen kooperativen Modellen ist gemeinsam, dass sie faktischen, aber keinen rechtlich garantierten Schutz vor dem Vorsatzvorwurf bieten.

Was dieser Beitrag nicht behandelt

Der Beitrag konzentriert sich auf die strafrechtliche Wirkung eines TCMS bei innergemeinschaftlichen Lieferungen und vergleicht dazu das deutsche, britische, österreichische und niederländische Recht in seinen Grundzügen. Die technische Detailausgestaltung der einzelnen nationalen Systeme, das italienische Modello 231 in Verbindung mit dem Tax Control Framework sowie die rein verwaltungsökonomischen Effekte der Digitalisierungsmodelle bleiben außer Betracht. Ebenso wenig behandelt werden die allgemeinen Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 6a UStG, die Anforderungen an Belegnachweis und Zusammenfassende Meldung sowie die Frage, wie ein TCMS im konkreten Unternehmen organisatorisch aufzubauen ist. Maßgeblich ist im Einzelfall stets das jeweils geltende nationale Recht zum Zeitpunkt der Tat.

Unsere fachliche Einschätzung

Der internationale Vergleich legt einen Konstruktionsfehler der deutschen Lösung offen. Wer in Deutschland ein aufwendiges, extern testiertes Steuerkontrollsystem unterhält, erhält dafür mit Art. 97 § 38 EGAO eine verkürzte Folgebetriebsprüfung, aber keine belastbare Zusage für den Fall, dass es bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung doch einmal zum Hinterziehungsvorwurf kommt. Die Indizwirkung des Anwendungserlasses hilft dort am wenigsten, wo sie am dringendsten gebraucht würde, nämlich im staatsanwaltschaftlichen Ermittlungsverfahren, das der Erlass gerade nicht bindet.

Die rechtspolitische Konsequenz liegt nach unserer Einschätzung nahe, nämlich eine Kombination aus britischem und österreichischem Vorbild. Ein neuer § 370 Abs. 7 AO könnte nach britischem Muster eine unwiderlegliche Vermutung gegen Vorsatz und Leichtfertigkeit anordnen, sobald ein zertifiziertes TCMS angewendet wird. Flankierend könnte ein § 153a AO nach österreichischem Vorbild die externe Zertifizierung in dreijährigen Prüfzyklen verbindlich regeln und damit objektive Qualitätsstandards schaffen. Diese Verbindung würde Rechtssicherheit für sorgfältig handelnde Unternehmen herstellen und zugleich die fiskalischen Interessen durch externe Qualitätskontrolle wahren. In der Verteidigungspraxis zeigt sich, dass ein lückenlos dokumentiertes Kontrollsystem schon nach geltendem Recht das wirksamste Mittel ist, um den Tatvorwurf auf die Fahrlässigkeitsebene zu ziehen; einen gesetzlich garantierten Schutz ersetzt es jedoch nicht.

Bis der Gesetzgeber nachzieht, bleibt es bei einer schlichten Erkenntnis für exportierende Unternehmen. Ein gut geführtes TCMS senkt das strafrechtliche Risiko bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, weil es das für den Vorsatz entscheidende Wissenselement angreift. Die volle Schutzwirkung, die britische oder österreichische Unternehmen genießen, lässt sich damit nach deutschem Recht aber noch nicht erreichen.

Häufige Fragen

Schützt ein zertifiziertes TCMS in Deutschland vor einer Verurteilung wegen Umsatzsteuerhinterziehung? Nein. Nach geltendem deutschen Recht wirkt ein Steuerkontrollsystem allenfalls als Indiz gegen Vorsatz oder Leichtfertigkeit, und zwar nur im Verhältnis zur Finanzbehörde. Art. 97 § 38 EGAO gewährt lediglich Prüfungserleichterungen bei der Folgebetriebsprüfung. Eine strafrechtliche Exkulpation wie im britischen Recht kennt das deutsche Recht nicht.

Was sind die „reasonable prevention procedures” des britischen Rechts? Es handelt sich um angemessene Präventionsverfahren, deren Nachweis nach Section 45(2) Criminal Finances Act 2017 die strafrechtliche Verantwortlichkeit eines Unternehmens vollständig entfallen lässt. Die HM Revenue & Customs hat dafür sechs Prinzipien definiert, darunter Verhältnismäßigkeit, Top-Level-Commitment, Risikobeurteilung und Due-Diligence. Das Unternehmen muss ihre Angemessenheit nach dem Maßstab der überwiegenden Wahrscheinlichkeit beweisen.

Ab welcher Größe können Unternehmen an der österreichischen begleitenden Kontrolle teilnehmen? Voraussetzung sind mindestens 40 Millionen Euro Umsatzerlöse in den beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahren. Zusätzlich darf in den letzten fünf Jahren keine rechtskräftige Bestrafung wegen vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Finanzvergehen vorliegen. Beide Voraussetzungen nach § 153a BAO müssen kumulativ erfüllt sein.

Welche strafrechtliche Wirkung hat das österreichische Steuerkontrollsystem? Ein ordnungsgemäß zertifiziertes Steuerkontrollsystem wirkt nach österreichischer Lehre als starkes Indiz gegen das Vorliegen von Vorsatz. Es erschwert der Staatsanwaltschaft den Nachweis des subjektiven Tatbestands erheblich, bewirkt aber keine automatische Entlastung. Compliance-bedingte Fehler werden bei nachgewiesener Systemwirksamkeit regelmäßig als fahrlässig eingestuft.

Warum gibt es im Vereinigten Königreich bisher keine Verurteilung unter Section 45 CFA? Seit Inkrafttreten 2017 ist kein Gerichtsverfahren unter Section 45 Criminal Finances Act abgeschlossen worden; nach einem Bericht von Anfang 2024 führte HMRC zu jenem Zeitpunkt elf laufende Verfahren. Das spricht dafür, dass die Norm primär als Anreiz für Präventionsinvestitionen wirkt und Unternehmen mit belastbaren Verfahren gar nicht erst in die Strafverfolgung geraten.

Wie könnte Deutschland die ausländischen Modelle übernehmen? Nach unserer Einschätzung böte sich an, nach britischem Vorbild in einem neuen § 370 Abs. 7 AO eine unwiderlegliche Vermutung gegen Vorsatz bei zertifiziertem TCMS zu verankern und dies nach österreichischem Vorbild durch eine verbindliche Zertifizierungspflicht in dreijährigen Prüfzyklen zu flankieren. Eine solche Kombination würde Rechtssicherheit schaffen und zugleich die fiskalischen Interessen über externe Qualitätskontrolle wahren.