Betriebsaufspaltung – Sachliche und personelle Verflechtung

Was ist eine Betriebsaufspaltung und warum ist sie relevant?

Die typische Konstellation besteht darin, dass eine natürliche Person oder eine GbR ein Grundstück an eine von denselben Personen beherrschte GmbH vermietet. Die Betriebsaufspaltung kann aber auch in komplexeren Strukturen auftreten, etwa bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen, mittelbaren Beteiligungen oder bei Beteiligung von Minderjährigen. In der steuerlichen Beratungspraxis gehört die Betriebsaufspaltung zu den fehleranfälligsten Bereichen.

Sachliche Verflechtung – Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen

Die sachliche Verflechtung setzt voraus, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. Eine wesentliche Betriebsgrundlage liegt vor, wenn das überlassene Wirtschaftsgut für die Betriebs-GmbH von nicht nur geringer wirtschaftlicher Bedeutung ist. Bei Grundstücken ist die Rechtsprechung wenig restriktiv: Bereits ein Firmensitz oder ein Arbeitszimmer, das der GmbH überlassen wird, kann eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.

In der Praxis stellt insbesondere die sogenannte Firmensitz-Problematik ein erhebliches Risiko dar. Überlässt der Gesellschafter-Geschäftsführer ein Arbeitszimmer in seinem privaten Wohnhaus an die GmbH, in dem die laufende Geschäftsführung ausgeübt wird, kann dies bereits eine sachliche Verflechtung begründen. Ebenso reicht die Überlassung eines einzelnen Büroraums oder eines Teils einer größeren Gewerbeimmobilie aus, wenn dieser Raum für das Betriebsunternehmen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung ist.

Nicht zum Grundbesitz gehörende Wirtschaftsgüter wie Maschinen, Betriebsvorrichtungen und Mobiliar können ebenfalls eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, wenn das Betriebsunternehmen auf deren Nutzung in besonderem Maße angewiesen ist. Die Beurteilung erfolgt stets im Einzelfall unter Berücksichtigung der funktionalen und wirtschaftlichen Bedeutung des überlassenen Wirtschaftsguts.

Personelle Verflechtung – Beherrschungsidentität

Die personelle Verflechtung erfordert eine Beherrschungsidentität: Dieselbe Person oder Personengruppe muss sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen beherrschen können. Beherrschung liegt vor, wenn die Person oder Personengruppe in beiden Unternehmen ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann.

Mehrheitsbeteiligung als Regelfall

Im Regelfall wird die personelle Verflechtung über die Mehrheitsbeteiligung an beiden Unternehmen hergeleitet. Wer in der Besitz-GbR die Stimmenmehrheit hält und zugleich die Mehrheit der Anteile an der Betriebs-GmbH besitzt, kann seinen Willen in beiden Unternehmen durchsetzen. Die Stimmenmehrheit kann auch von einer Personengruppe gehalten werden, sofern diese gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen verfolgt.

Verflechtung über die Geschäftsführungsbefugnis

Der BFH hat mit Urteil vom 28. Mai 2020 (IV R 4/17) klargestellt, dass eine personelle Verflechtung auch dann vorliegen kann, wenn eine Person oder Personengruppe zwar nicht nach den Beteiligungsverhältnissen, wohl aber nach ihren Befugnissen zur Geschäftsführung bei der Besitz- wie auch der Betriebsgesellschaft in Bezug auf die die sachliche Verflechtung begründenden Wirtschaftsgüter ihren Willen durchsetzen kann. Dies hat in der Praxis für erhebliche Unruhe gesorgt, da insbesondere die Frage aufgeworfen wurde, ob es zur Beurteilung einer personellen Verflechtung überhaupt noch auf die Mehrheitsverhältnisse in Besitz- und Betriebsgesellschaft ankommt.

In der Entscheidung vom 20. Mai 2021 (IV R 31/19) hat der IV. Senat allerdings klargestellt, dass bei der Prüfung der personellen Verflechtung durch Beherrschungsidentität den Mehrheitsbeteiligungen in Besitz- und Betriebsunternehmen nach wie vor Bedeutung zukommt. Eine personelle Verflechtung kann demnach nicht ausschließlich über die Geschäftsführungsfunktion in beiden Unternehmen hergeleitet werden. Diese Klarstellung hat die Praxis aufatmen lassen.

Nur-Besitz- und Nur-Betriebsgesellschafter

Eine besondere Konstellation ergibt sich, wenn an der Besitz- oder der Betriebsgesellschaft ein sogenannter Nur-Besitz- oder Nur-Betriebsgesellschafter beteiligt ist. Ist der Nur-Besitzgesellschafter von der Geschäftsführung der GbR ausgeschlossen, konnte nach dem BFH-Urteil vom 28. Mai 2020 trotz eines Einstimmigkeitsprinzips bei der Besitz-GbR eine personelle Verflechtung bejaht werden. Nach den Klarstellungen des BFH ist eine personelle Verflechtung aufgrund der Beteiligung eines Nur-Besitzgesellschafters in Verbindung mit einer Einstimmigkeitsabrede nur noch dann vermeidbar, wenn der Nur-Besitzgesellschafter auch zur Geschäftsführung der Besitzgesellschaft berechtigt ist.

Durchgriffsverbot bei Kapitalgesellschaften

Bei einer Besitzgesellschaft in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft gelten aufgrund des Durchgriffsverbots besondere Grundsätze. Einer Besitz-GmbH können weder die von ihren Gesellschaftern gehaltenen Anteile an der Betriebs-GmbH noch die mit diesem Anteilsbesitz verbundenen Beherrschungsfunktionen zugerechnet werden, da es sich um verschiedene Rechtsträger handelt. Eine solche Zurechnung würde einen unzulässigen steuerrechtlichen Durchgriff auf die hinter der Besitz-GmbH stehenden Personen bedeuten.

Im Ergebnis liegt bei Schwester-Kapitalgesellschaften – also einer Besitz-GmbH und einer Betriebs-GmbH, die von denselben Gesellschaftern beherrscht werden – keine Betriebsaufspaltung vor. Die Besitz-GmbH kann die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen. Die Finanzverwaltung folgt dieser Auffassung.

Andere Grundsätze gelten hingegen, wenn die Besitz-GmbH selbst an der Betriebs-GmbH beteiligt ist und kraft eigenen Anteilsbesitzes einen beherrschenden Einfluss auf die Betriebs-GmbH ausüben kann. Liegt eine solche unmittelbare Beteiligung vor, greift das Durchgriffsverbot nicht, und es kann eine personelle Verflechtung vorliegen. Ebenso kann die Herrschaft über das Betriebsunternehmen auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft ausgeübt und damit eine personelle Verflechtung begründet werden. Der BFH hat im Urteil vom 16. September 2021 (IV R 7/18) bestätigt, dass auch eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft bei der Beurteilung einer personellen Verflechtung zu berücksichtigen ist.

Steuerliche Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung

Liegt eine Betriebsaufspaltung vor, wird die Vermietungstätigkeit des Besitzunternehmens als Gewerbebetrieb qualifiziert. Bei einer Besitz-Personengesellschaft oder einem Einzelunternehmen hat dies weitreichende steuerliche Konsequenzen. Die Mieteinnahmen unterliegen der Gewerbesteuer, und das an die Betriebsgesellschaft überlassene Grundstück wird zum notwendigen Betriebsvermögen. Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG entfällt, da die Verwaltung eigenen Grundbesitzes ihren Charakter als reine Vermögensverwaltung verliert.

Von besonderer Brisanz sind die Rechtsfolgen bei einer Beendigung der Betriebsaufspaltung. Fällt eine der beiden Verflechtungsvoraussetzungen weg – etwa durch Veräußerung von Gesellschaftsanteilen oder Kündigung des Mietvertrags – liegt eine Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG vor. Sämtliche stille Reserven im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, insbesondere im Grundstück und in den Anteilen an der Betriebs-GmbH, werden aufgedeckt und versteuert. Diese Rechtsfolge kann bei werthaltigen Immobilien zu erheblichen Steuerbelastungen führen.

Risiko der ungewollten Begründung und Beendigung

MoPeG und GbR-Konstellationen

Mit der Einführung des MoPeG zum 1. Januar 2024 haben sich die Regelungen zur Stimmkraft bei der GbR geändert. Seit dem 1. Januar 2024 richtet sich die Stimmkraft der Gesellschafter bei fehlender gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung nach den Beteiligungsverhältnissen (§ 709 Abs. 3 S. 1 BGB n.F.) und nicht mehr nach Köpfen (§ 709 Abs. 2 BGB a.F.). Dies kann dazu führen, dass bestehende Betriebsaufspaltungskonstellationen ungewollt beendet oder erstmals begründet werden.

Ein Beispiel: A ist Alleingesellschafter einer GmbH. Eine GbR überlässt der GmbH ein Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage. An der GbR ist A mit 70 Prozent und seine Ehefrau E mit 30 Prozent beteiligt. Der Gesellschaftsvertrag regelt die Beteiligungsverhältnisse und sieht das Mehrheitsprinzip vor. Eine ausdrückliche gesellschaftsvertragliche Regelung zur Stimmkraft findet sich nicht. Bislang richtete sich die Stimmkraft nach Köpfen, sodass A und E je eine Stimme hatten und keine personelle Verflechtung vorlag. Ab dem 1. Januar 2024 richtet sich die Stimmkraft nach den Beteiligungsverhältnissen. Da A zu 70 Prozent beteiligt ist, kann er nunmehr die GbR beherrschen, sodass eine personelle Verflechtung und damit eine Betriebsaufspaltung vorliegt.

Ungewollte Beendigung

Ebenso kann eine bestehende Betriebsaufspaltung ungewollt beendet werden, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse ändern und die Beherrschungsidentität entfällt. In dem obigen Beispiel: Wird der Sohn S, der zu 70 Prozent an der Gesellschaft beteiligt ist, volljährig und können A und E als Personengruppe die Besitz-GbR nicht mehr beherrschen, wird die Betriebsaufspaltung mangels personeller Verflechtung beendet. Dies führt zu einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG mit der Folge der Versteuerung sämtlicher stiller Reserven.

In der Praxis sollte bei jeder Änderung der Beteiligungsverhältnisse oder der Geschäftsführungsbefugnisse geprüft werden, ob eine Betriebsaufspaltungskonstellation neu begründet oder beendet wird. Gesellschaftsverträge sollten klare Regelungen zur Stimmkraft enthalten, um unbeabsichtigte Folgen zu vermeiden.

Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Frage: Kann bereits ein einzelner Büroraum eine Betriebsaufspaltung begründen?

Antwort: Ja. Nach der Rechtsprechung reicht die Überlassung eines einzelnen Büroraums oder eines Arbeitszimmers aus, wenn dieser Raum für die Betriebs-GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Die Schwelle für die Annahme einer sachlichen Verflechtung bei Grundstücken ist niedrig. Bereits ein Firmensitz in den privaten Räumlichkeiten des Gesellschafter-Geschäftsführers kann genügen.

Frage: Welche steuerlichen Folgen hat die Beendigung einer Betriebsaufspaltung?

Antwort: Bei Beendigung einer Betriebsaufspaltung liegt eine Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG vor. Sämtliche stille Reserven im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens werden aufgedeckt und versteuert. Dies betrifft insbesondere den Grundbesitz und die Anteile an der Betriebs-GmbH. Bei werthaltigen Immobilien kann dies zu erheblichen Steuerbelastungen führen.

Frage: Liegt bei Schwester-GmbHs eine Betriebsaufspaltung vor?

Antwort: Nein. Bei Schwester-Kapitalgesellschaften, also einer Besitz-GmbH und einer Betriebs-GmbH, die von denselben Gesellschaftern beherrscht werden, liegt nach dem Durchgriffsverbot keine Betriebsaufspaltung vor. Die Gesellschafteranteile der Besitz-GmbH an der Betriebs-GmbH können nicht zugerechnet werden, da es sich um verschiedene Rechtsträger handelt.

Frage: Welche Auswirkungen hat das MoPeG auf bestehende Betriebsaufspaltungskonstellationen?

Antwort: Das MoPeG hat die Regelung zur Stimmkraft bei der GbR geändert. Ab dem 1. Januar 2024 richtet sich die Stimmkraft bei fehlender gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung nach den Beteiligungsverhältnissen statt nach Köpfen. Dies kann dazu führen, dass bestehende Konstellationen erstmals eine Betriebsaufspaltung begründen oder eine bestehende Betriebsaufspaltung ungewollt beendet wird. Gesellschaftsverträge sollten daher auf klare Regelungen zur Stimmkraft überprüft werden.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Betriebsaufspaltung gehört zu den komplexesten und fehleranfälligsten Bereichen des Steuerrechts. Bereits unscheinbare Änderungen in den Beteiligungs- oder Geschäftsführungsverhältnissen können eine Betriebsaufspaltung begründen oder beenden – jeweils mit gravierenden steuerlichen Konsequenzen. Die BFH-Rechtsprechung der letzten Jahre hat die Anforderungen an die personelle Verflechtung weiter differenziert und die Rolle der Geschäftsführungsbefugnisse neben der Mehrheitsbeteiligung betont.

Das Durchgriffsverbot bei Kapitalgesellschaften bleibt ein verlässliches Gestaltungsinstrument. Die Wahl der Schwester-Kapitalgesellschaftsstruktur bietet einen wirksamen Schutz vor der Betriebsaufspaltung und sichert die erweiterte Gewerbesteuer-Kürzung. Gleichzeitig muss sorgfältig darauf geachtet werden, dass die Besitz-GmbH nicht selbst unmittelbar an der Betriebs-GmbH beteiligt ist, da in diesem Fall das Durchgriffsverbot nicht greift.

Die durch das MoPeG eingetretenen Änderungen bei der Stimmkraftregelung der GbR erfordern eine Überprüfung aller bestehenden Betriebsaufspaltungskonstellationen, an denen eine GbR als Besitzunternehmen beteiligt ist. Die Risiken dürften sich bei Lichte betrachtet auf atypische Fallkonstellationen beschränken, erfordern aber gleichwohl eine sorgfältige Analyse.

Konkrete Handlungsschritte

Sämtliche Überlassungsverhältnisse zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen identifizieren und auf sachliche Verflechtung prüfen. Insbesondere Firmensitz-Konstellationen und Arbeitszimmer-Überlassungen beachten.

Die Beteiligungsverhältnisse und Geschäftsführungsbefugnisse in Besitz- und Betriebsunternehmen auf personelle Verflechtung prüfen. Die BFH-Rechtsprechung zur Geschäftsführungsbefugnis (IV R 4/17) berücksichtigen.

Gesellschaftsverträge von GbR-Besitzunternehmen auf die MoPeG-Änderungen zur Stimmkraft prüfen. Fehlende Regelungen können zu einer ungewollten Betriebsaufspaltung führen.

Bei geplanten Änderungen der Beteiligungsverhältnisse oder der Geschäftsführung vorab prüfen, ob eine Betriebsaufspaltung begründet oder beendet wird, und steuerliche Folgen simulieren.

Die Schwester-Kapitalgesellschaftsstruktur als Gestaltungsoption prüfen, um die Betriebsaufspaltung zu vermeiden und die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG zu sichern.

Bei Beteiligung Minderjähriger an Besitz- oder Betriebsunternehmen die Frage der Stimmrechtszurechnung und die Möglichkeit einer Zuwendungspflegschaft als Betriebsaufspaltungs-Blocker prüfen.

Professionelle Steuergestaltung

Die Betriebsaufspaltung erfordert eine laufende Überwachung der Beteiligungs- und Überlassungsverhältnisse. Bereits geringfügige Änderungen können erhebliche steuerliche Konsequenzen auslösen. Die REB Steuerberatung GbR in Osnabrück unterstützt Sie bei der Analyse bestehender Betriebsaufspaltungskonstellationen, der Gestaltung betriebsaufspaltungssicherer Strukturen und der steuerlich optimalen Planung von Gesellschafterwechseln und Nachfolgeprozessen.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.