Betriebsstrukturen erhalten bei der Sanierung: Betriebsvereinbarung, Lohnsumme oder Einlage als Nachweis

Die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG verlangt neben dem Sanierungszweck den Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen. Drei Wege stehen zur Verfügung — mit jeweils eigenen Anforderungen und Rückwirkungsfallen.

Warum reicht die Fortführung des Geschäftsbetriebs nicht aus?

Die Aufzählung in § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG ist abschließend. Die Finanzverwaltung stellt klar, dass die bloße Fortführung des Geschäftsbetriebs ohne Erfüllung mindestens einer der drei gesetzlichen Voraussetzungen für die Erhaltung wesentlicher Betriebsstrukturen nicht ausreicht. Wer sich allein darauf verlässt, dass die Gesellschaft operativ weiterarbeitet, verliert die Sanierungsklausel.

Fällt eine der drei Alternativen nachträglich weg, kann die Körperschaft auf eine andere Alternative wechseln. Erfüllt sie aber keinen der drei Tatbestände mehr, liegt ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor — mit der Folge, dass die Verluste rückwirkend untergehen.

Wie funktioniert der Nachweis über eine Betriebsvereinbarung?

Die erste Alternative verlangt, dass die Körperschaft im Zuge der Sanierung eine Betriebsvereinbarung abschließt und tatsächlich befolgt. Diese Betriebsvereinbarung muss zwingend eine Arbeitsplatzregelung enthalten.

Als Betriebsvereinbarung kommen in Betracht: Betriebsvereinbarungen nach § 77 Abs. 2 BetrVG, Tarifverträge nach § 1 TVG und Sozialpläne nach § 112 Abs. 1 Satz 3 BetrVG. Im betroffenen Geschäftsbereich müssen mehr als die Hälfte der sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmer tätig sein. Bei Gesellschafter-Geschäftsführern richtet sich die Sozialversicherungspflicht im Zweifel nach der Statusfeststellung durch die Deutsche Rentenversicherung Bund.

Die inhaltliche Ausgestaltung der Arbeitsplatzregelung ist Sache der Beteiligten und wird steuerlich nicht beanstandet. Auf eine Mindestzahl der zu erhaltenden Arbeitsplätze oder die Laufzeit der Vereinbarung kommt es nicht an. Die Betriebsvereinbarung darf sogar Bestimmungen enthalten, die das Unterschreiten der Ausgangslohnsumme ausdrücklich zulassen.

Zeitlicher Zusammenhang und Betriebe ohne Betriebsrat

Die Betriebsvereinbarung muss grundsätzlich nach dem Beteiligungserwerb abgeschlossen werden und mit ihm in sachlichem Zusammenhang stehen. Wurde sie bereits vorher abgeschlossen, lässt sich der zeitliche Zusammenhang herstellen, indem in der Vereinbarung dokumentiert wird, dass sie durch den Beteiligungserwerb bedingt ist. Alternativ genügt eine nach dem Erwerb geschlossene Anschlussvereinbarung, die bestätigt, dass die Beteiligten auch nach dem Erwerb keine andere Vereinbarung getroffen hätten.

Existiert kein Betriebsrat, kann die Körperschaft individuelle Vereinbarungen mit ihren Arbeitnehmern treffen. Voraussetzung: Mehr als die Hälfte der sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmer müssen solche Vereinbarungen abgeschlossen haben, und jede einzelne muss die Anforderungen an eine Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung erfüllen.

Verstoß gegen die Betriebsvereinbarung

Verstößt die Körperschaft gegen die Bestimmungen der Betriebsvereinbarung, liegt von Anfang an keine Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen vor. Das Gesetz sieht keine zeitliche Begrenzung vor — ein Verstoß ist auch Jahre nach Abschluss der Vereinbarung schädlich. Die Kündigung einer Betriebsvereinbarung stellt dagegen keinen Verstoß dar, wenn sie im Einklang mit den vertraglichen oder gesetzlichen Vorschriften erfolgt. Befristete Betriebsvereinbarungen nach § 77 Abs. 2 BetrVG sind allerdings grundsätzlich nicht kündbar, und auch Sozialpläne lassen sich ohne besondere Regelung nicht einseitig beenden.

Wann greift die Lohnsummenregelung?

Die zweite Alternative setzt voraus, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb mindestens 400 % der Ausgangslohnsumme erreicht. Die Ausgangslohnsumme ergibt sich aus den letzten fünf vor dem Erwerb endenden Wirtschaftsjahren.

Die Lohnsumme ist gesellschaftsbezogen zu ermitteln, nicht bezogen auf den gesamten Organkreis. Lohnsummen aus Beteiligungen an Personengesellschaften und Anteilen an Kapitalgesellschaften fließen nicht ein, auf in- und ausländische Betriebsstätten entfallende Lohnsummen dagegen schon. Vergütungen, die als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bleiben außen vor.

Die Lohnsummenregelung ist nicht anwendbar, wenn die Ausgangslohnsumme null Euro beträgt oder die Körperschaft nicht mehr als zehn Arbeitnehmer hat. In diesen Fällen bleibt nur der Weg über die Betriebsvereinbarung oder die Einlagezuführung.

Ob die Lohnsumme eingehalten wurde, lässt sich erst nach Ablauf der fünf Jahre endgültig feststellen. Wird sie unterschritten, ist das ein rückwirkendes Ereignis — mit allen Konsequenzen für die Verlustvorträge.

Praxisbeispiel: Lohnsumme als Rettungsanker

Die M-AG erwirbt zum 01.01.01 100 % der Anteile an der V-GmbH zu Sanierungszwecken. Die V-GmbH schließt eine Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung ab. Bereits am 01.02.02 kündigt die V-GmbH entgegen den Bestimmungen dieser Vereinbarung einem Teil der Belegschaft. Die Summe der Lohnsummen bis zum 31.12.05 beträgt 485 % der Ausgangslohnsumme von 5 Mio. Euro.

Ergebnis: Die Voraussetzungen der Betriebsvereinbarung nach Nr. 1 sind nicht erfüllt, weil die V-GmbH gegen deren Bestimmungen verstoßen hat. Die wesentlichen Betriebsstrukturen bleiben aber über die Lohnsummenregelung nach Nr. 2 erhalten, weil 485 % die Schwelle von 400 % nicht unterschreiten. Der Verstoß gegen die Betriebsvereinbarung steht der Sanierungsklausel dann nicht entgegen.

Welche Anforderungen gelten für die Zuführung von Betriebsvermögen?

Die dritte Alternative verlangt die Zuführung von wesentlichem Betriebsvermögen durch Einlagen. Die Einlage muss innerhalb von zwölf Monaten nach dem Beteiligungserwerb erfolgen und mindestens 25 % des steuerbilanziellen Aktivvermögens zum letzten Bilanzstichtag vor dem Erwerb erreichen, bewertet zu Buchwerten. Das Aktivvermögen umfasst Anlage- und Umlaufvermögen, ohne Bilanzierungshilfen und Rechnungsabgrenzungsposten.

Die Zwölf-Monats-Frist ist eine materiell-rechtliche Ausschlussfrist, die nicht verlängert werden kann. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO ist ausgeschlossen. Maßgebend ist allein der Zeitpunkt des Zuflusses an die Körperschaft, nicht der Zeitpunkt der Verpflichtung zur Einlage. Steuerliche Rückwirkungen — etwa nach dem UmwStG — bleiben für die Fristberechnung unberücksichtigt.

Nur Einlagen des sanierenden Erwerbers oder einer ihm nahestehenden Person kommen in Betracht. Zuführungen vor dem Beteiligungserwerb zählen grundsätzlich nicht, es sei denn, sie stehen in untrennbarem sachlichem Zusammenhang mit dem Erwerb — etwa wenn eine Kapitalerhöhung vor der Handelsregistereintragung geleistet wird, die Eintragung aber erst den schädlichen Beteiligungserwerb auslöst.

Anteilige Zuführung und Forderungserlass

Bei einem Erwerb von weniger als 100 % der Anteile genügt eine entsprechend geringere Zuführung. Werden beispielsweise 60 % der Anteile erworben, reicht eine Betriebsvermögenszuführung von 15 % des Aktivvermögens — also 60 % von 25 %.

Der Erlass von Verbindlichkeiten steht der Zuführung von neuem Betriebsvermögen gleich, allerdings nur in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung. Ein Darlehenserlass über 1 Mio. Euro, bei dem der Teilwert der Forderung nur noch 250.000 Euro beträgt, gilt als Zuführung in Höhe von 250.000 Euro. Die Umwandlung von Fremd- in Eigenkapital ist nicht schädlich. Auch ein Forderungserlass gegen Besserungsversprechen steht der Berücksichtigung als Zuführung nicht entgegen.

Keine Zuführung liegt vor, wenn lediglich Eigenkapital umgegliedert wird. Eine vereinfachte Kapitalherabsetzung etwa, die das steuerliche Einlagekonto erhöht, stellt mangels Vermögensmehrung keine Zuführung dar.

Umwandlungen und Einbringungen

Vermögensübertragungen im Rahmen von Umwandlungen und Einbringungen können als Zuführung berücksichtigt werden, soweit sie das steuerliche Eigenkapital der Verlustkörperschaft erhöhen. Erfasst sind Einbringungen nach §§ 20, 21 UmwStG sowie Abwärts- und Seitwärtsverschmelzungen und -spaltungen. Bei Verschmelzungen zählt nur der Anteil der Zuführung, der der Beteiligung des sanierenden Erwerbers an der übertragenden Körperschaft entspricht. Die umwandlungssteuerliche Rückwirkung ist für die Fristberechnung unbeachtlich — es kommt auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit an, also die Handelsregistereintragung.

Welche Leistungen gefährden die Einlagezuführung nachträglich?

Leistungen der Körperschaft innerhalb von drei Jahren nach Zuführung des neuen Betriebsvermögens mindern dessen Wert. Der Drei-Jahres-Zeitraum beginnt, sobald die 25 %-Grenze erstmals erreicht ist, und wird in Zeitjahren gerechnet. Führt der Abzug dazu, dass die Wesentlichkeitsgrenze unterschritten wird, liegt rückwirkend keine ausreichende Zuführung vor.

Der Leistungsbegriff ist weit gefasst und umfasst alle Auskehrungen mit Ursache im Gesellschaftsverhältnis: offene und verdeckte Gewinnausschüttungen, Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto, Nennkapitalrückzahlungen, Gewinnabführungen im Rahmen einer Organschaft sowie Abspaltungen und Teilübertragungen der Verlustkörperschaft.

Alle Leistungen der Körperschaft sind in voller Höhe zu berücksichtigen, unabhängig davon, ob der Empfänger der sanierende Erwerber oder ein anderer Anteilseigner ist. Leistet die V-GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Minderheitsgesellschafter A, wird diese trotzdem den Einlagen des sanierenden Erwerbers B gegengerechnet.

Wurde eine Verbindlichkeit gegen Besserungsschein erlassen und lebt sie wieder auf, gilt der Erfüllungsbetrag als Leistung an den Anteilseigner. Zinsen, die auf den Zeitraum zwischen Erlass und Wiederaufleben entfallen, stellen dagegen keine Leistung dar, sofern die Vereinbarung keine verdeckte Gewinnausschüttung auslöst.

Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem aktuell geltenden Recht und der Verwaltungsauffassung des BMF. Änderungen durch Rechtsprechung oder Gesetzgebung bleiben vorbehalten.

FAQ: Häufige Fragen zur Erhaltung der Betriebsstrukturen nach § 8c Abs. 1a KStG

Genügt es, den Geschäftsbetrieb einfach fortzuführen?

Nein. Die Aufzählung der drei Nachweismöglichkeiten ist abschließend. Ohne Betriebsvereinbarung, Lohnsummennachweis oder Einlagezuführung liegt keine Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen vor, selbst wenn die Gesellschaft operativ weiterarbeitet.

Was passiert, wenn eine der drei Alternativen nachträglich wegfällt?

Die Körperschaft kann auf eine andere Alternative wechseln. Erst wenn keiner der drei Tatbestände mehr erfüllt ist, liegt ein rückwirkendes Ereignis vor und die Verluste gehen unter.

Können Gesellschaften mit weniger als zehn Arbeitnehmern die Lohnsummenregelung nutzen?

Nein. Bei einer Ausgangslohnsumme von null Euro oder höchstens zehn Arbeitnehmern ist die Lohnsummenregelung nicht anwendbar. In diesen Fällen bleibt nur die Betriebsvereinbarung oder die Einlagezuführung.

Zählt ein Forderungserlass als Einlage?

Ja, aber nur in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung. Der Teilwert bemisst sich danach, was die in der Krise befindliche Körperschaft tatsächlich leisten könnte. Die Feststellungslast trägt die Körperschaft.

Werden Leistungen an Minderheitsgesellschafter dem sanierenden Erwerber zugerechnet?

Ja. Alle Leistungen der Körperschaft werden in voller Höhe berücksichtigt, unabhängig davon, wer sie empfängt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung an einen anderen Gesellschafter mindert die Einlagen des sanierenden Erwerbers.