Freiberufler-Nachfolge – Gewerbliche Infizierung vermeiden

Wer eine freiberufliche Praxis oder eine Sozietät an die nächste Generation weitergibt, riskiert an einer Stelle den Verlust eines steuerlichen Privilegs, das Freiberuflern eigentlich sicher ist: die Befreiung von der Gewerbesteuer. Sobald eine Personengesellschaft von Freiberuflern neben ihrer freiberuflichen Tätigkeit auch eine gewerbliche ausübt oder einen berufsfremden Gesellschafter aufnimmt, kippen die gesamten Einkünfte der Sozietät in den Gewerbebetrieb. Diese gewerbliche Infektion, im Fachjargon Abfärbung genannt, ist in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG geregelt und trifft in der Nachfolge besonders oft zu, weil beim Generationswechsel neue Gesellschafter eintreten und Tätigkeitsprofile sich verschieben. Wer die Bagatellgrenze der höchstrichterlichen Rechtsprechung kennt und die höchstpersönliche Berufsausübung jedes Gesellschafters sichert, hält die Praxis im freiberuflichen Bereich und vermeidet eine vermeidbare Gewerbesteuerlast.

Was bedeutet gewerbliche Infektion bei einer Freiberufler-Sozietät?

Gewerbliche Infektion bedeutet, dass eine an sich freiberufliche Personengesellschaft in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte erzielt, sobald sie auch nur teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Rechtsgrundlage ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG: Übt eine offene Handelsgesellschaft, eine Kommanditgesellschaft oder eine andere Personengesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus oder bezieht sie gewerbliche Einkünfte aus einer Beteiligung, gilt ihre gesamte Tätigkeit als Gewerbebetrieb. Der Effekt wird in der Praxis auch Abfärbung genannt, weil die gewerbliche Komponente auf die freiberufliche abfärbt.

Diese Regel greift nur bei Personengesellschaften, also bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts, der Partnerschaftsgesellschaft oder einer Sozietät in anderer Rechtsform. Der Einzelpraxis kann die Abfärbung nicht passieren; dort werden gemischte Tätigkeiten getrennt beurteilt. Genau deshalb ist die Nachfolge der kritische Moment. Solange ein Freiberufler allein praktiziert, stellt sich die Frage nicht. Sobald aber zur Übergabe ein Junior in die Gesellschaft eintritt oder eine bestehende Sozietät umstrukturiert wird, entsteht oder verändert sich eine Personengesellschaft, und § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wird zum Prüfpunkt.

Die Folge der Infektion ist nicht nur eine ertragsteuerliche Umqualifizierung. Gewerbliche Einkünfte unterliegen der Gewerbesteuer, und zwar die gesamten Einkünfte der Sozietät, nicht nur der gewerbliche Teil. Die Gewerbesteuer wird zwar bei natürlichen Personen über § 35 EStG weitgehend auf die Einkommensteuer angerechnet, doch in Gemeinden mit hohem Hebesatz bleibt regelmäßig eine echte Mehrbelastung. Hinzu kommt der buchhalterische und deklaratorische Aufwand einer gewerblichen Mitunternehmerschaft.

Welche Bagatellgrenze schützt vor der Abfärbung?

Eine geringfügige gewerbliche Tätigkeit löst die Abfärbung nicht aus, solange sie zwei Grenzen einhält: höchstens 3 Prozent der Gesamtnettoumsätze der Gesellschaft und absolut höchstens 24.500 Euro im Veranlagungszeitraum. Diese doppelte Bagatellgrenze hat der Bundesfinanzhof entwickelt; sie steht nicht im Gesetzestext selbst. Maßgeblich ist insbesondere das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 30.6.2022, IV R 42/19. Beide Grenzen müssen kumulativ erfüllt sein. Eine Sozietät mit hohem Umsatz, die mehr als 24.500 Euro gewerblich erwirtschaftet, ist also infiziert, selbst wenn die 3-Prozent-Schwelle unterschritten bleibt.

In der Praxis zeigt sich, dass gewerbliche Umsätze schneller entstehen als gedacht. Eine ärztliche Gemeinschaftspraxis, die in nennenswertem Umfang Medikamente oder Hilfsmittel abgibt, eine Anwaltssozietät mit eigenem Inkasso- oder Treuhandgeschäft, oder ein Architekturbüro, das schlüsselfertig baut statt nur zu planen, bewegt sich rasch jenseits der Bagatellgrenze. Wer in der Nachfolge das Leistungsspektrum erweitert, sollte die gewerblichen Umsatzanteile von Anfang an gesondert erfassen und überwachen.

Wichtig ist außerdem: Die Abfärbung gilt nach dem Gesetz unabhängig davon, ob aus der gewerblichen Tätigkeit ein Gewinn oder ein Verlust erzielt wird. Auch eine gewerbliche Verlustquelle färbt also ab. Diese Verlustinfektion entspricht der Neufassung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG und ist vom Bundesfinanzhof im genannten Urteil bestätigt worden. Die frühere Hoffnung, ein gewerblicher Verlust sei harmlos, weil er ja keine Gewerbesteuer auslöse, trägt nicht mehr.

Wann macht ein berufsfremder Gesellschafter die Praxis gewerblich?

Ein berufsfremder Gesellschafter infiziert die Sozietät, wenn er als Mitunternehmer beteiligt ist, aber selbst keine freiberufliche Tätigkeit ausübt oder gar nicht über die erforderliche Berufsqualifikation verfügt. Eine freiberufliche Personengesellschaft setzt voraus, dass alle Gesellschafter die Merkmale des freien Berufs in eigener Person erfüllen. Fehlt das bei einem Gesellschafter, sind die Einkünfte der gesamten Gesellschaft gewerblich. In der Nachfolge ist das ein häufiger Stolperstein, weil Senioren ihre Kinder oder kapitalgebende Dritte beteiligen wollen, die selbst nicht zugelassen sind.

Der Bundesfinanzhof unterscheidet zwei Fallgruppen, die in der Nachfolge beide vorkommen. Die erste betrifft die fehlende Mitunternehmerstellung. Wer formal als Gesellschafter geführt wird, aber weder Mitunternehmerrisiko trägt noch Mitunternehmerinitiative entfaltet, ist kein echter Mitunternehmer, sondern eher Angestellter. Das Finanzgericht Münster hat mit Urteil vom 26.11.2021, 1 K 1193/18 G,F, eine ärztliche Gesellschaft bürgerlichen Rechts als gewerblich behandelt, weil eine aufgenommene Fachärztin ohne Vermögensbeteiligung und ohne echtes Unternehmerrisiko keine Mitunternehmerin war. Wird ein Junior in der Nachfolge zu rasch und nur scheinbar beteiligt, ohne ihm wirtschaftlich die Stellung eines Mitunternehmers einzuräumen, droht genau dieses Ergebnis.

Die zweite Fallgruppe betrifft die berufliche Tätigkeit selbst. Jeder Gesellschafter muss leitend und eigenverantwortlich auf Grund eigener Fachkenntnisse tätig werden, wie § 18 Abs. 1 Satz 3 EStG es für den Einsatz fachlich vorgebildeter Mitarbeiter verlangt. In der Rechtsprechung wird das als Stempeltheorie bezeichnet: Ein Gesellschafter, der nur noch das Management führt und nicht mehr selbst beruflich tätig wird, gefährdet die Freiberuflichkeit. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hatte mit Urteil vom 16.9.2021, 4 K 1270/19, eine zahnärztliche Partnerschaft als gewerblich angesehen, weil ein Partner ausschließlich kaufmännisch-organisatorisch tätig war.

Wie viel eigene Berufstätigkeit muss der Nachfolger noch ausüben?

Sehr wenig, aber nicht null. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 4.2.2025, VIII R 4/22, klargestellt, dass schon eine geringfügige eigene Behandlungstätigkeit ausreicht, um die leitende und eigenverantwortliche Berufsausübung zu erfüllen. Im entschiedenen Fall genügten rund fünf eigene Beratungs- und Behandlungsfälle im Jahr. Einen gesetzlich vorgeschriebenen Mindestumfang gibt es nicht. Damit hat der Bundesfinanzhof die strenge Linie des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz aufgehoben und für die Praxis erheblich entschärft.

Der Bundesfinanzhof stützt sich dabei auf den allgemeinen Maßstab des § 18 EStG, der nicht zahnarztspezifisch ist, sondern für alle Katalogberufe gleichermaßen gilt. Die zugrunde liegende Linie lässt sich daher auf andere freie Berufe wie Rechtsanwälte, steuerliche Berater, Wirtschaftsprüfer oder Architekten übertragen. Für die Nachfolge bedeutet das eine wichtige Gestaltungssicherheit: Ein Seniorpartner, der sich schrittweise zurückzieht, muss nicht von heute auf morgen jede berufliche Tätigkeit einstellen, um nicht zur Gefahrenquelle zu werden. Er sollte aber dokumentiert in geringem Umfang weiter selbst beruflich tätig sein, solange er Gesellschafter bleibt. Wer das Mandats- oder Patientenverhältnis vollständig abgibt und nur noch Geschäftsführung betreibt, bewegt sich wieder im Risiko der Stempeltheorie.

Aus unserer Sicht ist der praktische Hebel, die Übergabe so zu staffeln, dass jeder Gesellschafter zu jedem Zeitpunkt nachweisbar einen eigenen, fachlich qualifizierten Tätigkeitsbeitrag leistet. Das lässt sich über die Leistungsdokumentation, über persönlich verantwortete Mandate oder Behandlungen und über die Gesellschaftsvereinbarung absichern. Entscheidend ist die tatsächliche Ausübung, nicht die bloße Berufszulassung.

Was gilt für die Freiberuflichkeit im Erbfall?

Stirbt der Praxisinhaber, gelten gelockerte Anforderungen. Der Erbe darf die freiberufliche Praxis übergangsweise fortführen oder veräußern, auch wenn er selbst nicht über die berufliche Qualifikation verfügt, ohne dass die Einkünfte allein deshalb gewerblich werden. Diese Übergangsphase soll dem Erben Zeit verschaffen, die Praxis geordnet abzuwickeln, an einen qualifizierten Nachfolger zu übergeben oder zu verkaufen. Die Einkünfte aus der Praxis behalten in dieser Phase ihren Charakter als Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG.

Diese erbfallbedingte Erleichterung ist eng zu verstehen. Sie rechtfertigt keine dauerhafte Fortführung durch einen nicht qualifizierten Erben. Wer als nicht zugelassener Erbe die Praxis auf Dauer selbst betreiben will, kann den freiberuflichen Status nicht halten; spätestens dann werden die Einkünfte gewerblich. Realistisch sind zwei Wege: die zügige Veräußerung der Praxis oder die Übertragung an einen Nachfolger, der die berufsrechtliche Qualifikation mitbringt. Die Veräußerung der Praxis durch den Erben bleibt dabei dem privilegierten Veräußerungstatbestand des § 18 Abs. 3 EStG zugeordnet.

Davon zu trennen ist der berufsrechtliche Rahmen. Ob und wie lange eine Praxis ohne zugelassenen Inhaber fortgeführt werden darf, etwa über einen Praxisverwalter oder Vertreter, richtet sich nach dem jeweiligen Berufsrecht der Kammer und nicht nach dem Steuerrecht. Beide Ebenen sind im Erbfall parallel zu beachten.

Wie wird die Praxisveräußerung in der Nachfolge besteuert?

Der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe einer freiberuflichen Praxis gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit und ist steuerlich begünstigt. Nach § 18 Abs. 3 EStG zählt der Gewinn, der bei der Veräußerung des der selbständigen Arbeit dienenden Vermögens oder eines Anteils daran erzielt wird, zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit; § 16 EStG ist entsprechend anzuwenden. Über § 34 EStG kommt eine Tarifermäßigung in Betracht. Voraussetzung der Begünstigung ist regelmäßig, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen und die freiberufliche Tätigkeit in diesem Wirkungskreis zumindest für eine gewisse Zeit eingestellt wird.

Die Tarifermäßigung kennt zwei Spielarten. Die Fünftelregelung nach § 34 Abs. 1 EStG mildert die Progression rechnerisch, indem die Steuer so berechnet wird, als verteile sich der außerordentliche Gewinn auf fünf Jahre. Daneben steht der echte ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG: Hat der Veräußerer das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er dauernd berufsunfähig, wird der außerordentliche Gewinn auf Antrag mit 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes besteuert, mindestens jedoch mit 14 Prozent. Dieser ermäßigte Satz gilt nur bis zu einem Gewinn von 5 Millionen Euro und kann nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden.

Wird die Praxis unentgeltlich übertragen, etwa im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, fällt kein Veräußerungsgewinn an, soweit die Buchwerte fortgeführt werden. Für die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs greift die Buchwertfortführung des § 6 Abs. 3 EStG; der Rechtsnachfolger ist an die übernommenen Buchwerte gebunden und führt die stillen Reserven fort. Die schenkweise Übergabe einer Praxis an einen qualifizierten Nachfolger löst daher ertragsteuerlich keine Aufdeckung stiller Reserven aus, verlagert die Besteuerung aber auf den Nachfolger.

Ist freiberufliches Praxisvermögen erbschaftsteuerlich begünstigt?

Ja. Freiberufliches Betriebsvermögen, also das Vermögen einer Praxis oder eines Praxisanteils, gehört grundsätzlich zum begünstigungsfähigen Vermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG und kann von der Erbschaft- und Schenkungsteuer verschont werden. Die Verschonung folgt denselben Regeln wie bei gewerblichem Betriebsvermögen. Bei der Regelverschonung bleiben 85 Prozent des begünstigten Vermögens steuerfrei, wenn die Behaltensfrist von fünf Jahren eingehalten wird; die Optionsverschonung stellt das Vermögen zu 100 Prozent frei, verlangt dafür aber eine Behaltensfrist von sieben Jahren und höhere Lohnsummen.

Für kleinere Praxen relevant ist die Lohnsummenregelung: Sie greift erst ab mehr als fünf Beschäftigten. Viele Einzel- und kleine Gemeinschaftspraxen liegen darunter und müssen die Lohnsumme dann nicht einhalten. Daneben kann der Abzugsbetrag von 150.000 Euro nach § 13a Abs. 2 ErbStG bei kleineren Übertragungen die verbleibende Steuerlast weiter reduzieren. Die Mechanik der Verschonung, also Lohnsummenkontrolle, Behaltensfristen und Verwaltungsvermögenstest im Einzelnen, sprengt den Rahmen dieses Beitrags und ist Gegenstand einer eigenen Darstellung.

Ein Vorbehalt gilt für Praxisbestandteile, die nicht dem aktiven Berufsbetrieb dienen. Soweit zur Praxis fremdvermietete Immobilien oder andere nicht betriebsnotwendige Vermögenswerte gehören, kann es sich um schädliches Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 ErbStG handeln, das von der Verschonung ausgenommen ist. Vor einer Übertragung lohnt deshalb der Blick darauf, was wirklich zum begünstigten Praxisvermögen zählt und was außen vor bleibt.

Rechenbeispiel: Was kostet eine vermeidbare Infektion?

Eine Steuerberatungssozietät in Form einer Partnerschaftsgesellschaft erzielt im Jahr einen Gesamtnettoumsatz von 1.200.000 Euro. Im Zuge der Nachfolge baut sie einen gewerblichen Geschäftszweig auf, etwa die laufende Lohn- und Finanzbuchhaltung als eigenständige, gewerblich organisierte Servicegesellschaft innerhalb derselben Partnerschaft, der 60.000 Euro Umsatz erbringt. Das sind 5 Prozent des Gesamtumsatzes und liegt absolut weit über 24.500 Euro. Beide Bagatellgrenzen sind überschritten, die Sozietät ist nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vollständig gewerblich infiziert.

Der steuerliche Gewinn der gesamten Sozietät beträgt 500.000 Euro. Als Gewerbebetrieb unterliegt dieser Gewinn nun der Gewerbesteuer. Bei einem Gewerbesteuermessbetrag von 3,5 Prozent und einem angenommenen Hebesatz der Stadt Osnabrück von 450 Prozent ergibt sich eine Gewerbesteuer von 500.000 Euro mal 3,5 Prozent mal 450 Prozent, also 78.750 Euro. Über die pauschalierte Anrechnung nach § 35 EStG wird ein Teil davon auf die Einkommensteuer der Gesellschafter angerechnet, im Regelfall der 4,0-fache Messbetrag, hier 70.000 Euro. Es verbleibt eine echte, nicht angerechnete Gewerbesteuerbelastung von rund 8.750 Euro im Jahr, dauerhaft Jahr für Jahr, allein verursacht durch einen gewerblichen Umsatzanteil von 5 Prozent.

Hätte die Sozietät denselben gewerblichen Geschäftszweig in einer rechtlich getrennten Schwester-Personengesellschaft geführt, wäre die freiberufliche Partnerschaft sauber geblieben und die Abfärbung unterblieben. Die Lehre aus der Rechnung: Schon ein kleiner gewerblicher Umsatz oberhalb der Bagatellgrenze kostet, und der wirtschaftliche Schaden steigt mit der Höhe des Gesamtgewinns und des Hebesatzes. Bei einem Gewinn von 1.000.000 Euro verdoppelt sich die verbleibende Belastung entsprechend.

Häufige Fragen

Färbt eine gewerbliche Tätigkeit auch bei einer Einzelpraxis ab?

Nein. Die Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG betrifft ausschließlich Personengesellschaften. Bei einer freiberuflichen Einzelpraxis werden freiberufliche und gewerbliche Tätigkeit getrennt beurteilt, sodass nur der gewerbliche Teil der Gewerbesteuer unterliegt.

Wie hoch ist die Bagatellgrenze für unschädliche gewerbliche Umsätze?

Geringfügige gewerbliche Umsätze bleiben unschädlich, solange sie 3 Prozent des Gesamtnettoumsatzes der Gesellschaft nicht übersteigen und absolut höchstens 24.500 Euro im Jahr betragen. Beide Grenzen müssen gemeinsam eingehalten werden; das hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 30.6.2022, IV R 42/19, bestätigt.

Muss jeder Gesellschafter selbst beruflich tätig sein?

Ja. Jeder Gesellschafter muss leitend und eigenverantwortlich auf Grund eigener Fachkenntnisse tätig sein und die berufliche Qualifikation besitzen. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 4.2.2025, VIII R 4/22, genügt dafür schon ein geringer eigener Tätigkeitsumfang, eine völlige Beschränkung auf Management aber nicht.

Darf der Erbe eine Praxis ohne eigene Zulassung weiterführen?

Vorübergehend ja. Der Erbe darf die Praxis übergangsweise fortführen oder veräußern, ohne dass die Einkünfte allein wegen seiner fehlenden Qualifikation gewerblich werden. Eine dauerhafte Fortführung durch einen nicht qualifizierten Erben ist steuerlich nicht freiberuflich; berufsrechtliche Grenzen der Kammer sind zusätzlich zu beachten.

Ist der Gewinn aus dem Verkauf einer Praxis steuerbegünstigt?

Ja. Der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn gehört nach § 18 Abs. 3 EStG in Verbindung mit § 16 EStG zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit und kann über § 34 EStG ermäßigt besteuert werden. Ab Vollendung des 55. Lebensjahrs kommt der ermäßigte Steuersatz von 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes in Betracht, einmal im Leben bis zu einem Gewinn von 5 Millionen Euro.

Kann eine Praxis erbschaftsteuerfrei übergehen?

Praxisvermögen ist begünstigungsfähiges Vermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG und kann zu 85 oder bei der Optionsverschonung zu 100 Prozent verschont werden. Voraussetzung sind die Einhaltung der Behaltensfristen und, ab mehr als fünf Beschäftigten, der Lohnsummen; fremdvermietetes oder nicht betriebsnotwendiges Vermögen kann als Verwaltungsvermögen ausgenommen sein.

Unsere fachliche Einschätzung

Aus unserer Sicht entscheidet sich die Vermeidung der gewerblichen Infektion in der Nachfolge an drei Stellschrauben, die früh gesetzt werden müssen. Erstens gehört jeder gewerbliche Umsatzanteil von Anfang an gesondert erfasst und laufend gegen die doppelte Bagatellgrenze geprüft. Wer absehbar mehr als 24.500 Euro gewerblich erwirtschaftet oder die 3-Prozent-Schwelle reißt, lagert diesen Bereich besser in eine rechtlich getrennte Schwestergesellschaft aus, bevor er die freiberufliche Sozietät infiziert.

Zweitens sollte die Beteiligung neuer Gesellschafter im Generationswechsel so gestaltet sein, dass jeder Gesellschafter echte Mitunternehmerstellung erhält und nachweisbar selbst, in eigener fachlicher Verantwortung, beruflich tätig wird. Ein nur kapitalmäßig oder formal beteiligter Junior ohne Berufsqualifikation und ohne echtes Unternehmerrisiko ist das größte Einzelrisiko; hier lohnt der Blick auf die Gesellschaftsvereinbarung und die tatsächliche Tätigkeitsverteilung. Ein zurücktretender Seniorpartner behält einen kleinen, dokumentierten eigenen Tätigkeitsbeitrag, solange er Gesellschafter bleibt.

Drittens ist die erbschaftsteuerliche und die ertragsteuerliche Seite der Übergabe gemeinsam zu planen. Die Verschonung nach §§ 13a, 13b ErbStG, die Buchwertfortführung bei unentgeltlicher Übertragung und die Tarifermäßigung bei entgeltlicher Veräußerung greifen ineinander; im Erbfall kommt die zeitlich befristete Fortführungsmöglichkeit hinzu. Wir empfehlen, die Nachfolge mehrere Jahre vor dem geplanten Rückzug aufzusetzen und die Tätigkeitsprofile, die Beteiligungsverhältnisse und die berufsrechtliche Seite vorab gemeinsam zu klären.

Rechtsstand: Juni 2026.