Betriebsprüfung & Steuerstrafrecht

Schätzung im Strafverfahren: Wann der Tatrichter eigene Schätzgrundlagen braucht und wann er die FA-Schätzung übernehmen darf

27. April 2026

Autoren: Prof. Dr. Manzur Esskandari, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück — Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation), Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück — REB Steuerberatung GbR, Osnabrück

TL;DR

Auch im Steuerstrafverfahren ist eine Schätzung nach § 162 AO grundsätzlich zulässig, wenn die Erfüllung des Besteuerungstatbestands nicht festgestellt werden kann. Sie erfolgt aber nicht durch das Finanzamt, sondern durch den Tatrichter selbst. Das BVerfG (20.03.2007 – 2 BvR 162/07) und der BGH (10.11.2009 – 1 StR 283/09) haben einen Kriterienkatalog entwickelt: Aussagekräftige Beweismittel müssen fehlen, die Schätzparameter müssen tragfähig sein, der Zweifelssatz ist zu beachten, die Grundlagen müssen revisionsfest dargestellt werden. Eine Übernahme der FA-Schätzung kommt nur in Betracht, wenn sich der Tatrichter auch unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden Strafverfahrensgrundsätze von ihrer Richtigkeit überzeugt hat (BGH 29.08.2018 – 1 StR 374/18; BGH 20.04.2016 – 1 StR 1/16). Für die Verteidigung bargeldintensiver Betriebe heißt das: Schätzbescheide aus der BP sind angreifbar, sobald sie unbesehen ins Strafurteil übernommen werden.

Was darf der Tatrichter im Strafverfahren überhaupt schätzen?

Schätzung nach § 162 AO ist im Steuerstrafverfahren zulässig, wenn die Erfüllung des Besteuerungstatbestands nicht feststellbar ist — typischer Fall: Die Buchführung ist mangelhaft, fehlt teilweise oder ist verworfen worden. Anders als im Besteuerungsverfahren schätzt im Strafprozess aber nicht die Finanzbehörde, sondern der Tatrichter selbst. Das ist mehr als eine Zuständigkeitsfrage: Es bestimmt das Beweismaß, die Anforderungen an die Begründung und die Reichweite des Zweifelssatzes.

Schätzungsmethoden, auf die der Tatrichter zurückgreifen kann

Im Strafverfahren stehen dieselben Methoden zur Verfügung, die auch im Besteuerungsverfahren üblich sind: die griffweise Schätzung als gröbste Methode, die Geldverkehrsrechnung, die Vermögenszuwachsrechnung sowie der äußere und innere Betriebsvergleich. Welche Methode angewendet wird, bestimmt sich nach der Beweislage — und nach der Tragfähigkeit der Parameter, auf denen die Methode aufbaut. Eine griffweise Schätzung ist im Strafverfahren wegen des Zweifelssatzes nur in engen Grenzen zulässig; die rechnerisch belastbareren Methoden sind vorzuziehen.

Welche Rolle spielen Kalkulationsmodelle der Außenprüfung?

Vorgelagert zur Schätzung im engeren Sinne setzt die Außenprüfung typischerweise Kalkulationsmodelle ein, um Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Buchführung zu gewinnen. Drei Modelle sind verbreitet:

Zeitreihenvergleich: Eine Variante des inneren Betriebsvergleichs. Betriebsinterne Daten, die in wechselseitiger Beziehung zueinander stehen — etwa Umsatz und Wareneinkauf —, werden über die Zeit gegenübergestellt. Auffälligkeiten in dieser Beziehung führen zu Hinzuschätzungen.

Strukturtest nach Benfordschem Gesetz: Eine Wahrscheinlichkeitsformel, die die Häufigkeitsverteilung der Anfangsziffern in Buchführungsunterlagen mit der statistischen Erwartung vergleicht. Abweichungen werden als Manipulationshinweis gewertet.

Chi-Quadrat-Test: Eine mathematische Überprüfung der Häufigkeitsverteilung der letzten Ziffern einer Zahl. Verglichen wird ein statistischer mit dem tatsächlichen Wert; aus der Differenz wird der „Chi-Test-Wert“ ermittelt. Liegt dieser Wert über 30, geht das Finanzamt typischerweise von einer nahezu hundertprozentigen Manipulationswahrscheinlichkeit aus.

Diese Methoden werden von Finanzämtern seit Jahren eingesetzt, um Manipulationen in der Buchführung sichtbar zu machen. Der Chi-Quadrat-Test beruht auf der Annahme, dass die Ziffern 0 bis 9 statistisch mit einer bestimmten Häufigkeit auftreten und dass Menschen unbewusst „Lieblingszahlen“ überproportional verwenden, wenn sie Zahlen erfinden. Kommen bestimmte Ziffern häufiger vor als statistisch erwartbar, hat das Finanzamt regelmäßig angenommen, der Test sei nicht bestanden, die Buchführung sei zu verwerfen und Hinzuschätzungen seien vorzunehmen.

Für die Verteidigung im Strafverfahren ist entscheidend: Diese Modelle sind Indikatoren — keine Beweise. Sie dürfen die strafrechtliche Schätzung des Schadensumfangs nicht ersetzen, sondern nur Anhaltspunkte liefern. Wer im Strafurteil eine Hinzuschätzung wiederfindet, die ausschließlich auf einem Chi-Quadrat-Wert beruht, hat einen Revisionsangriffspunkt.

Welche Kriterien muss eine strafrechtliche Schätzung erfüllen?

Die Rechtsprechung hat einen Kriterienkatalog entwickelt, an dem sich jede strafrechtliche Schätzung messen lassen muss. Das BVerfG hat die grundsätzliche Zulässigkeit der Schätzung hinterzogener Steuern und vorenthaltener Sozialversicherungsbeiträge bestätigt (BVerfG 20.03.2007 – 2 BvR 162/07). Der BGH hat die Kriterien in einer Grundsatzentscheidung zusammengefasst (BGH 10.11.2009 – 1 StR 283/09):

Fehlen aussagekräftiger Beweismittel. Eine annähernd genaue Berechnung muss anhand der vorhandenen Beweismittel — bei Vermögensdelikten im Unternehmen namentlich Belege und Aufzeichnungen — nicht möglich sein.

Tragfähigkeit der Parameter. Die Größen, mit denen die Schätzung arbeitet (Rohgewinnaufschlag, Kalkulationsbasis, Vergleichsbetrieb, Zeitfenster), müssen empirisch belastbar und auf den konkreten Fall übertragbar sein.

Verfahrensökonomie als Nebengrund. Eine Schätzung kann auch dann angezeigt sein, wenn eine exakte Berechnung einen unangemessenen Aufklärungsaufwand erfordern würde und nur vernachlässigbare Abweichungen zu erwarten sind. Dieser Grund trägt allein nicht.

Zweifelssatz. Bei der Gesamtwürdigung des Schätzergebnisses ist „in dubio pro reo“ anzuwenden — d. h. von mehreren rechnerisch denkbaren Werten ist im Zweifel der für den Angeklagten günstigste anzusetzen.

Revisionsfähigkeit der Begründung. Die Grundlagen der Schätzung müssen im Urteil so dargestellt sein, dass das Revisionsgericht sie nachvollziehen kann.

Wann darf der Tatrichter eine Schätzung der Finanzverwaltung übernehmen?

Praktisch zentral — und der häufigste Verteidigungsansatzpunkt — ist die Frage, ob der Tatrichter die Schätzung des Finanzamts einfach übernehmen darf. Der BGH hat das verneint, sofern keine eigenständige Überzeugungsbildung erfolgt: Eine Übernahme von Schätzungen der Finanzverwaltung kommt nur in Betracht, wenn der Tatrichter von ihrer Richtigkeit auch unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden Grundsätze des Strafverfahrens überzeugt ist. Diese Überzeugung muss er in den Urteilsgründen nachvollziehbar darlegen (BGH 29.08.2018 – 1 StR 374/18; BGH 20.04.2016 – 1 StR 1/16).

Der Unterschied zwischen Besteuerungs- und Strafverfahrensgrundsätzen ist hier nicht akademisch: Im Besteuerungsverfahren wirkt sich die Verletzung von Mitwirkungspflichten zulasten des Steuerpflichtigen aus, im Strafverfahren gilt der Zweifelssatz. Eine Schätzung, die im Steuerbescheid Bestand hat, kann im Strafurteil nicht denselben Bestand haben — das Beweismaß ist ein anderes, die Beweislastverteilung ist eine andere.

Welche Anforderungen gelten bei Schwarzlohn und Sozialversicherungsbeiträgen?

Bei der Schätzung hinterzogener Lohnsteuer und vorenthaltener Sozialversicherungsbeiträge gelten dieselben Grundsätze. Steht die Strafbarkeit fest, kann der Schuldumfang im Wege der Schätzung bestimmt werden, namentlich wenn mangels Buchführung eine konkrete Berechnung nicht möglich ist (BGH 06.12.1994 – 5 StR 305/94; BGH 28.02.2007 – 5 StR 544/06). Allerdings darf bei der Ermittlung der Schwarzlohnsumme nicht vorschnell auf eine Schätzung ausgewichen werden, wenn eine tatsachenfundierte Berechnung anhand der bereits vorliegenden und der erhebbaren Beweismittel möglich erscheint (BGH 10.11.2009 – 1 StR 283/09).

Diese Regel ist für die Verteidigung in Bauwirtschaft, Gastronomie und vergleichbaren Branchen besonders bedeutsam: Schätzungen der Schwarzlohnsumme sind häufig die größte Einzelposition im Strafurteil. Ist die zugrunde liegende Tatsachenermittlung lückenhaft — etwa weil Lohnzettel, Stempelkarten oder digitale Aufzeichnungen nicht ausgewertet wurden —, ist die Schätzung angreifbar. Die zuverlässige Klärung, ob eine verlässliche Tatsachengrundlage beschafft werden kann, ist ausdrücklich auch Aufgabe der Ermittlungsbehörden.

Wo liegen die Verteidigungsansätze gegen eine Strafverfahrens-Schätzung?

Aus dem BGH-Kriterienkatalog ergeben sich konkrete Angriffslinien:

Beweismittel-Vorrang. Standen Belege, Aufzeichnungen oder elektronische Daten zur Verfügung, die nicht ausgewertet wurden, fehlt es bereits an der Grundvoraussetzung der Schätzung. Eine Schätzung ist erst zulässig, wenn aussagekräftige Beweismittel tatsächlich nicht vorliegen.

Parameter-Kritik. Rohgewinnaufschlagssätze aus Vergleichsbetrieben, Zeitreihen-Auswertungen oder Kalkulationsbasen müssen auf den geprüften Betrieb übertragbar sein. Strukturelle Abweichungen — Standort, Sortiment, Saisonalität, Kundenstruktur — entwerten die Vergleichsdaten.

Zweifelssatz. Bei mehreren rechnerisch möglichen Schätzwerten muss der für den Angeklagten günstigste angesetzt werden. Eine Schätzung am oberen Rand des Korridors verletzt den Zweifelssatz.

Übernahme der FA-Schätzung ohne eigene Würdigung. Verweist das Strafurteil pauschal auf die Hinzuschätzung der BP, ohne die abweichenden Strafverfahrensgrundsätze zu berücksichtigen, ist die Begründung lückenhaft (BGH 29.08.2018 – 1 StR 374/18).

Schwarzlohn-Vorrang der Berechnung. Wurde die Schwarzlohnsumme geschätzt, obwohl eine tatsachenfundierte Berechnung möglich gewesen wäre, ist die Schätzung unzulässig (BGH 10.11.2009 – 1 StR 283/09).

Unsere fachliche Einschätzung

Der Schätzbescheid aus der Außenprüfung und die Schätzung im Strafurteil sind zwei verschiedene Akte mit verschiedenen Maßstäben — auch wenn sie auf dieselben Zahlen gestützt sein mögen. In der Verteidigungspraxis bargeldintensiver Betriebe zahlt es sich aus, diese Trennung früh sichtbar zu machen: Was im Steuerbescheid Bestand hat, hat im Strafurteil noch nicht Bestand. Insbesondere die unkritische Übernahme von BP-Schätzungen — sei es über Chi-Quadrat-Werte, Zeitreihenauffälligkeiten oder pauschalierte Rohgewinnaufschläge — ist eine der häufigsten Schwachstellen erstinstanzlicher Strafurteile in diesem Bereich. Wer den BGH-Kriterienkatalog systematisch durchgeht, findet in vielen Verfahren mindestens einen tragfähigen Angriffspunkt.

Rechtsstand: April 2026.

FAQ

Darf das Strafgericht eine Schätzung der BP einfach übernehmen?

Nein, nicht ohne eigene Überzeugungsbildung. Der Tatrichter muss von der Richtigkeit der Schätzung auch unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden Strafverfahrensgrundsätze überzeugt sein und dies im Urteil nachvollziehbar darlegen (BGH 29.08.2018 – 1 StR 374/18).

Was bedeutet der Zweifelssatz bei der Schätzung?

Bei mehreren rechnerisch denkbaren Schätzwerten ist im Zweifel der für den Angeklagten günstigste anzusetzen. Eine Schätzung am oberen Rand des plausiblen Korridors ist im Strafverfahren unzulässig.

Reicht ein hoher Chi-Quadrat-Wert für eine strafrechtliche Verurteilung?

Nein. Kalkulationsmodelle wie der Chi-Quadrat-Test, das Benfordsche Gesetz oder Zeitreihenvergleiche sind Indikatoren, keine Beweise. Eine strafrechtliche Schätzung muss auf tragfähigen Parametern beruhen und den BGH-Kriterienkatalog erfüllen.

Wann darf bei Schwarzlohnverdacht geschätzt werden?

Erst, wenn eine tatsachenfundierte Berechnung anhand vorliegender und erhebbarer Beweismittel nicht möglich ist. Eine vorschnelle Schätzung der Schwarzlohnsumme ist unzulässig (BGH 10.11.2009 – 1 StR 283/09).

Gilt für die Schätzung von Sozialversicherungsbeiträgen dasselbe wie für Steuern?

Ja. Die Grundsätze gelten gleichermaßen für die Schätzung von Bemessungsgrundlagen bei Lohnsteuer und vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträgen.

Welche Schätzungsmethoden kommen im Strafverfahren in Betracht?

Griffweise Schätzung, Geldverkehrsrechnung, Vermögenszuwachsrechnung sowie äußerer und innerer Betriebsvergleich. Welche Methode tragfähig ist, hängt von der Beweislage ab; die griffweise Schätzung ist wegen des Zweifelssatzes nur eingeschränkt zulässig.