Betriebsprüfung & Steuerstrafrecht

Schätzung im Steuerstrafverfahren: Wann das Strafgericht Besteuerungsgrundlagen schätzen darf — und wo die Verteidigung ansetzen kann

27. April 2026

Autoren: Prof. Dr. Manzur Esskandari, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück — Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation), Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück — REB Steuerberatung GbR, Osnabrück

TL;DR

Das Strafgericht darf Besteuerungsgrundlagen schätzen, wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, die tatsächlichen Bemessungsgrundlagen aber ungewiss sind (§ 261 StPO). Entscheidend für die Verteidigung sind drei Ebenen: Erstens die Frage, ob eine Schätzung dem Grunde nach überhaupt zulässig ist. Zweitens die Wahl der Schätzungsmethode, bei der das Tatgericht einen Beurteilungsspielraum hat, aber nachvollziehbar begründen muss, warum die gewählte Methode geeignet ist (BGH v. 10.2.2022 – 1 StR 484/21). Drittens die konkrete Höhe der Schätzung, bei der das Gericht bei verbleibenden Zweifeln einen Mindestschuldumfang feststellen und — je nach Tatsachenlage — deutliche Sicherheitsabschläge vornehmen muss (BGH v. 11.3.2021 – 1 StR 521/20). Rechenfehler in der Beweiswürdigung führen zur Revisionsanfälligkeit des Urteils.

Wann darf das Strafgericht Besteuerungsgrundlagen überhaupt schätzen?

Die Schätzungsbefugnis des Strafgerichts im Steuerstrafverfahren unterscheidet sich grundlegend von der steuerlichen Schätzung nach § 162 AO. Rechtsgrundlage ist nicht die Abgabenordnung, sondern die freie richterliche Beweiswürdigung nach § 261 StPO. Das Strafgericht darf die Besteuerungsgrundlagen schätzen, wenn zwei kumulative Voraussetzungen erfüllt sind:

Besteuerungstatbestand dem Grunde nach erfüllt: Es muss feststehen, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand verwirklicht hat — etwa durch nachgewiesene unternehmerische Tätigkeit, durch festgestellte Einnahmen oder durch andere Beweismittel.

Tatsächliche Bemessungsgrundlagen ungewiss: Die konkreten Verhältnisse, die für die Höhe der Steuer maßgebend sind, dürfen nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststellbar sein — etwa weil keine Buchführungsunterlagen vorliegen oder weil die vorhandenen Aufzeichnungen manipuliert wurden.

Beide Voraussetzungen müssen im Urteil festgestellt und begründet werden. In der Praxis ist die Schätzungsbefugnis typischerweise gegeben, wenn die Angeklagte keine Angaben macht und bei einer Durchsuchung auch keine Buchführungsunterlagen sichergestellt werden konnten (vgl. BGH v. 16.9.2020 – 1 StR 140/20; v. 7.11.2018 – 1 StR 143/18).

Verteidigungsansatz: Rechenfehler in der Beweiswürdigung

Bereits auf der Ebene der Schätzungsbefugnis können sich revisionsrelevante Fehler ergeben. Die Beweiswürdigung ist fehlerhaft, wenn die Strafkammer in den Urteilsgründen Feststellungen trifft, die in sich widersprüchlich sind. Ein plastisches Beispiel: Eine Strafkammer stellte fest, die Angeklagte habe Schönheitsbehandlungen bei 350 Kunden pro Jahr durchgeführt und einen Jahresumsatz von 105.000 € erzielt. Als Berechnungsgrundlage legte sie 200 Arbeitstage mit durchschnittlich 1,5 Kunden pro Tag zugrunde. Unter diesen Prämissen ergeben sich jedoch nur 300 Kunden pro Jahr und ein Jahresumsatz von lediglich 90.000 €. Ein solcher Rechenfehler in der Beweiswürdigung macht das Urteil revisionsanfällig.

Praxistipp: Die Verteidigung sollte die arithmetischen Grundlagen der strafgerichtlichen Schätzung stets eigenständig nachrechnen. Widersprüche zwischen den angenommenen Parametern (Arbeitstage, Kunden pro Tag, Durchschnittspreis) und dem daraus abgeleiteten Ergebnis sind ein häufig übersehener Revisionsansatz.

Welche Anforderungen gelten für die Wahl der Schätzungsmethode?

Bei der Wahl der Schätzungsmethode hat das Tatgericht einen Beurteilungsspielraum (BGH v. 10.2.2022 – 1 StR 484/21). Dieser Spielraum ist jedoch nicht unbegrenzt. Das Strafgericht muss im Urteil nachvollziehbar darlegen:

Begründung der Methodenwahl: Warum es sich der gewählten Schätzungsmethode bedient hat — etwa einer Nachkalkulation anhand des Wareneinkaufs, einer Vermögenszuwachsrechnung oder der Richtsatzsammlung des BMF.

Eignung im konkreten Fall: Warum diese Methode im konkreten Fall für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen geeignet ist — also warum sie die tatsächlichen Verhältnisse des Betriebs hinreichend abbildet.

Strafrechtliche Verfahrensgrundsätze: Das Tatgericht hat bei seiner Überzeugungsbildung die vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze nach § 261 StPO zu berücksichtigen. Im Strafverfahren gilt der Grundsatz „in dubio pro reo“, der im steuerlichen Schätzungsverfahren nach § 162 AO keine unmittelbare Geltung hat.

Fehlt es an diesen nachvollziehbaren Ausführungen im Urteil, liegt ein Begründungsmangel vor, der das Urteil revisionsanfällig macht.

Praxistipp: Die Verteidigung sollte im Hauptverfahren frühzeitig eigene Schätzungsalternativen einbringen und deren Eignung begründen. Im Revisionsverfahren ist zu prüfen, ob das Urteil die Methodenwahl hinreichend begründet oder sich lediglich auf die Ergebnisse der Betriebsprüfung stützt, ohne deren strafrechtliche Tragfähigkeit eigenständig zu würdigen.

Welche Maßstäbe gelten für die Schätzung der Höhe nach?

Die dritte — und in der Praxis häufig streitigste — Ebene betrifft die konkrete Höhe der geschätzten Besteuerungsgrundlagen. Der BGH hat hierzu in seinem Urteil vom 11.3.2021 (1 StR 521/20) detaillierte Anforderungen formuliert.

Richtsatzsammlung als Schätzungsgrundlage

Wenn eine konkrete Berechnung der Umsätze und Gewinne nicht möglich ist und mangels vorhandener Tatsachenbasis andere Schätzungsmethoden nicht in Betracht kommen, darf der Tatrichter die Besteuerungsgrundlagen unter Heranziehung der Richtsatzsammlung des BMF pauschal schätzen. Dabei muss sich der Tatrichter nicht zwingend zugunsten des Angeklagten an den unteren Werten der Richtsätze orientieren. Ergeben sich Anhaltspunkte für eine positivere Ertragslage — unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse und der Besonderheiten des jeweiligen Gewerbebetriebes —, darf das Gericht auch höhere Werte innerhalb der Richtsatzspanne ansetzen.

Allerdings gilt: Soweit Zweifel verbleiben, muss der Tatrichter einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang feststellen. Der Mindestschuldumfang markiert die Untergrenze der Verurteilung und schützt den Angeklagten vor einer Schätzung ins Blaue.

Nachkalkulation mit Rohgewinn-Aufschlagsätzen

Im Fallbereich manipulierter Registrierkassen — etwa durch den sogenannten Trainer-Modus, Storno- und Rückgabefunktionen — hat der BGH eine differenzierte Nachkalkulation als zulässige Methode bestätigt. Die Anforderungen sind konkret:

Differenzierung nach Warengruppen: Eine Nachkalkulation der Einnahmen anhand des Wareneinkaufs und der angebotenen Speisen ist zulässig, wenn eine Differenzierung für die Gruppen Getränke, Gerichte mit Fleisch und Gerichte ohne Fleischeinsatz vorgenommen wird.

Rohgewinn-Aufschlagsätze pro Gruppe: Für jede dieser drei Gruppen muss der jeweilige Rohgewinn-Aufschlagsatz gesondert bestimmt werden. Eine undifferenzierte Gesamtschätzung genügt den Anforderungen nicht.

Abgleich mit Richtsatzsammlung: Wenn die Verteilung auf die verschiedenen Speiseangebote — etwa Á-la-carte-Gerichte, Mittagsmenüs und Sondergerichte mit eigener Preisgestaltung — nur näherungsweise feststellbar ist, kann das Ergebnis der Nachkalkulation mit den Rohgewinn-Aufschlagsätzen der Richtsatzsammlung verglichen werden.

Sicherheitsabschläge: Die Ergebnisse der Nachkalkulation dürfen dann unter Berücksichtigung deutlicher Sicherheitsabschläge herangezogen werden. Das Wort „deutlich“ ist dabei bewusst gewählt: Minimale Abschläge genügen den Anforderungen der strafrechtlichen Beweiswürdigung nicht.

Praxistipp: Die Verteidigung sollte prüfen, ob das Strafgericht die gebotene Differenzierung nach Warengruppen tatsächlich vorgenommen hat, ob die angesetzten Rohgewinn-Aufschlagsätze betriebsindividuell plausibel sind und ob die Sicherheitsabschläge die verbleibenden Unsicherheiten angemessen abbilden. Fehlende Differenzierung oder unzureichende Sicherheitsabschläge sind eigenständige Revisionsgründe.

Welche Leitentscheidungen sind maßgeblich?

Die aktuelle Rechtsprechung zur strafgerichtlichen Schätzung wird durch zwei BGH-Entscheidungen geprägt:

BGH v. 10.2.2022 – 1 StR 484/21 (Schätzungsmethode): Das Tatgericht hat bei der Wahl der Schätzungsmethode einen Beurteilungsspielraum. Es muss aber nachvollziehbar begründen, warum die gewählte Methode im konkreten Fall geeignet ist, und dabei die strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze nach § 261 StPO berücksichtigen.

BGH v. 11.3.2021 – 1 StR 521/20 (Schätzung der Höhe): Bei der Schätzung der Höhe nach darf das Strafgericht auf die Richtsatzsammlung des BMF zurückgreifen, muss aber bei verbleibenden Zweifeln einen Mindestschuldumfang feststellen und bei der Nachkalkulation nach Warengruppen differenzieren und deutliche Sicherheitsabschläge vornehmen.

Häufige Fehler in der strafgerichtlichen Schätzung

Fehlende Begründung der Methodenwahl: Das Strafgericht übernimmt die Schätzung der Betriebsprüfung, ohne deren strafrechtliche Eignung eigenständig zu prüfen.

Rechenfehler in den Urteilsgründen: Die angegebenen Berechnungsparameter führen zu einem anderen Ergebnis als dem im Urteil festgestellten.

Undifferenzierte Pauschalschätzung: Das Gericht schätzt den Gesamtumsatz ohne Differenzierung nach Warengruppen oder Betriebsbereichen.

Unzureichende Sicherheitsabschläge: Die vorgenommenen Abschläge bilden die tatsächlichen Unsicherheiten nicht angemessen ab.

Kein Mindestschuldumfang: Das Gericht unterlässt die Feststellung eines Mindestschuldumfangs trotz verbleibender Zweifel.

Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf der aktuellen Rechtsprechung. Änderungen durch laufende Gesetzgebung und künftige Rechtsprechung bleiben vorbehalten.

FAQ: Häufige Fragen zur Schätzung im Steuerstrafverfahren

Darf das Strafgericht die Schätzung der Betriebsprüfung einfach übernehmen?

Nein. Das Strafgericht muss die Besteuerungsgrundlagen eigenständig nach den strafrechtlichen Verfahrensgrundsätzen des § 261 StPO würdigen. Die Übernahme einer steuerlichen Schätzung ohne eigenständige Prüfung ihrer strafrechtlichen Tragfähigkeit genügt den Anforderungen nicht.

Muss das Gericht immer den niedrigsten Wert der Richtsatzsammlung ansetzen?

Nein. Der Tatrichter muss sich nicht zugunsten des Angeklagten am unteren Rand der Richtsatzspanne orientieren, wenn sich Anhaltspunkte für eine positivere Ertragslage ergeben. Allerdings muss bei verbleibenden Zweifeln ein Mindestschuldumfang festgestellt werden.

Was ist der Mindestschuldumfang und warum ist er wichtig?

Der Mindestschuldumfang ist die Untergrenze des als erwiesen angesehenen Hinterziehungsbetrags. Er schützt den Angeklagten davor, dass das Gericht bei Unsicherheiten zu seinen Lasten schätzt. Die Feststellung eines Mindestschuldumfangs ist zwingend, soweit Zweifel an der konkreten Höhe der Besteuerungsgrundlagen verbleiben.

Welche Schätzungsmethoden sind im Steuerstrafverfahren zulässig?

Grundsätzlich alle anerkannten Methoden: Nachkalkulation anhand des Wareneinkaufs, Vermögenszuwachsrechnung, Geldverkehrsrechnung, Richtsatzsammlung des BMF. Das Tatgericht hat einen Beurteilungsspielraum, muss aber die Wahl der Methode nachvollziehbar begründen und deren Eignung für den konkreten Fall darlegen.

Kann ein Rechenfehler in der Schätzung zur Aufhebung des Urteils führen?

Ja. Wenn die im Urteil festgestellten Berechnungsparameter zu einem anderen Ergebnis führen als dem, das die Strafkammer festgestellt hat, liegt ein Fehler in der Beweiswürdigung vor. Dieser kann in der Revision zur Aufhebung des Urteils führen.