Tatvollendung der Steuerhinterziehung: Wann ist die Tat bei Veranlagungssteuern vollendet?

Warum ist der Vollendungszeitpunkt bei der Steuerhinterziehung so wichtig?

Der Vollendungszeitpunkt einer Steuerhinterziehung nach § 370 AO ist keine theoretische Frage. Er bestimmt unmittelbar, wann die strafrechtliche Verjährung zu laufen beginnt, ob eine Selbstanzeige nach § 371 AO noch wirksam erstattet werden kann und ob der Beschuldigte wegen vollendeter Tat oder nur wegen Versuchs (§ 370 Abs. 2 AO) verfolgt wird. Die Abgrenzung zwischen Versuch und Vollendung entscheidet über den Strafrahmen — und damit über die praktische Frage, ob eine Einstellung nach § 153a StPO oder eine Geldstrafe in Betracht kommt oder ob eine Freiheitsstrafe droht.

In der Praxis zeigt sich: Der Vollendungszeitpunkt bei Veranlagungssteuern ist keineswegs selbsterklärend. Er hängt davon ab, ob die Steuerhinterziehung durch aktives Tun oder durch Unterlassen begangen wurde, ob ein Schätzungsbescheid ergangen ist und wann das zuständige Finanzamt seine Veranlagungsarbeiten abgeschlossen hat.

Wann ist die Steuerhinterziehung durch aktives Tun vollendet?

Bei Veranlagungssteuern wie der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer ist die Steuerhinterziehung durch aktives Tun gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO vollendet, wenn aufgrund unrichtiger oder unvollständiger Angaben zu niedrige Steuerfestsetzungen vorgenommen worden sind (BGH v. 6.4.2021 – 1 StR 60/21). Der Taterfolg tritt also mit dem Erlass des Steuerbescheids ein, der eine zu niedrige Steuer festsetzt.

Entscheidend ist der Zeitpunkt der Bekanntgabe des Steuerbescheids an den Steuerpflichtigen. Erst in diesem Moment ist der Steuerverkürzungserfolg im Sinne des § 370 Abs. 4 AO eingetreten. Die bloße Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung begründet noch keine Vollendung, sondern erst einen Versuch.

Wann ist die Steuerhinterziehung durch Unterlassen vollendet?

Die Vollendungsfrage wird deutlich komplexer, wenn der Steuerpflichtige gar keine Steuererklärung abgibt und damit eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO in Betracht kommt. Hier unterscheidet die Rechtsprechung zwei Konstellationen:

Schätzungsbescheid mit zu niedrigen Festsetzungen

Ergeht ein Schätzungsbescheid, der zu niedrige Steuern festsetzt, ist die Tat in dem Zeitpunkt vollendet, in dem dieser Bescheid dem Steuerpflichtigen bekannt gegeben wird (BGH v. 6.4.2021 – 1 StR 60/21; BGH v. 3.11.2021 – 1 StR 215/21; BGH v. 4.11.2021 – 1 StR 236/21). Der Schätzungsbescheid tritt funktional an die Stelle des Bescheids, der auf einer eingereichten Erklärung basiert hätte.

Für die Verteidigung ist hier zu prüfen: Setzt der Schätzungsbescheid die Steuer tatsächlich zu niedrig fest? Schätzt das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen zutreffend oder gar zu hoch, liegt kein Verkürzungserfolg vor — die Tat wäre nicht vollendet.

Abschluss der Veranlagungsarbeiten als Auffangzeitpunkt

Ist kein Schätzungsbescheid ergangen, tritt die Tatvollendung spätestens zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Veranlagung stattgefunden hätte, wenn die Steuererklärung pflichtgemäß eingereicht worden wäre. Nach ständiger Rechtsprechung des BGH ist dies dann der Fall, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für die betreffende Steuerart und den betreffenden Veranlagungszeitraum im Wesentlichen abgeschlossen hat (BGH v. 6.4.2021 – 1 StR 60/21; BGH v. 3.11.2021 – 1 StR 215/21; BGH v. 4.11.2021 – 1 StR 236/21; grundlegend bereits BGH v. 20.5.1981 – 2 StR 666/80).

Dieser Auffangzeitpunkt ist in der Praxis häufig schwer zu bestimmen. Wann die Veranlagungsarbeiten „im Wesentlichen“ abgeschlossen sind, lässt sich nicht allgemein festlegen, sondern hängt von der Arbeitsorganisation des konkreten Finanzamts ab.

Welche Feststellungen muss das Strafgericht treffen?

Der BGH stellt klare Anforderungen an die tatrichterlichen Feststellungen in Fällen der Nichtabgabe von Steuererklärungen: Das Urteil muss hinreichende Feststellungen dazu enthalten, ob und wann das Finanzamt Schätzungsbescheide erlassen hat, oder zu welchem genauen Zeitpunkt die Veranlagungsarbeiten bei dem betreffenden Finanzamt im Wesentlichen abgeschlossen waren (BGH v. 6.4.2021 – 1 StR 60/21).

Fehlen solche Feststellungen, leidet das Urteil an einem sachlich-rechtlichen Mangel, der in der Revision zur Aufhebung führen kann. Dies ist ein zentraler Verteidigungsansatz: Wenn das Tatgericht den Vollendungszeitpunkt nicht eigenständig ermittelt, sondern pauschal einen Zeitpunkt annimmt, ist das Urteil angreifbar — mit der Folge, dass die Sache zur erneuten Verhandlung zurückverwiesen wird.

Praxistipp: Verteidigungsansatz bei lückenhaften Urteilsfeststellungen

Die Verteidigung sollte bereits in der Hauptverhandlung gezielt Beweisanträge stellen, die auf den Vollendungszeitpunkt abzielen: Wann hat das Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für die betreffende Steuerart und den betreffenden Veranlagungszeitraum abgeschlossen? Wann wurden Schätzungsbescheide erlassen? Wurde der Beschuldigte über den Schätzungsbescheid förmlich informiert? Unterbleiben Feststellungen dazu, stärkt dies die Revisionsrüge erheblich.

Was passiert, wenn der Beschuldigte von der Verfahrenseinleitung erfahren hat?

Eine besondere Konstellation betrifft den Grundsatz nemo tenetur se ipsum accusare — das Verbot, sich selbst belasten zu müssen. Hat der Steuerpflichtige vor dem Vollendungszeitpunkt Kenntnis von der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens erlangt, entfällt seine Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung. In diesem Fall kann der Beschuldigte nur wegen Versuchs nach § 370 Abs. 2 AO bestraft werden (BGH v. 3.11.2021 – 1 StR 215/21; BGH v. 4.11.2021 – 1 StR 236/21; grundlegend bereits BGH v. 23.1.2002 – 5 StR 540/01).

Die Begründung ist einleuchtend: Wer weiß, dass gegen ihn ein Steuerstrafverfahren läuft, darf nicht durch die steuerliche Erklärungspflicht gezwungen werden, sich selbst zu belasten. Die Erklärungspflicht ruht in diesem Fall (§ 393 AO). Da ohne Erklärungspflicht eine Hinterziehung durch Unterlassen nicht vollendet werden kann, bleibt es beim Versuch.

Fallstrick: Zeitpunkt der Kenntniserlangung

Entscheidend ist, dass der Steuerpflichtige vor dem Vollendungszeitpunkt Kenntnis erlangt hat. Erfährt er erst nach Vollendung der Tat — also nach Erlass des Schätzungsbescheids oder nach Abschluss der Veranlagungsarbeiten — von der Verfahrenseinleitung, bleibt es bei der vollendeten Tat. Die Verteidigung muss daher den genauen Zeitpunkt der Kenntniserlangung sorgfältig dokumentieren und dem Vollendungszeitpunkt gegenüberstellen.

Unsere fachliche Einschätzung

Der Vollendungszeitpunkt bei Veranlagungssteuern ist kein Selbstläufer — weder für die Ermittlungsbehörden noch für die Verteidigung. Die aktuelle BGH-Rechtsprechung zeigt, dass das Tatgericht den Vollendungszeitpunkt in jedem Einzelfall eigenständig feststellen muss. Pauschale Annahmen reichen nicht aus.

Für Beschuldigte in Steuerstrafverfahren ergeben sich daraus handfeste Verteidigungsansätze: Lückenhafte Feststellungen zum Vollendungszeitpunkt eröffnen Revisionsangriffe. Die nemo-tenetur-Einschränkung kann den Tatvorwurf vom vollendeten Delikt auf den Versuch reduzieren — mit erheblichen Auswirkungen auf den Strafrahmen. Und die Prüfung, ob ein Schätzungsbescheid tatsächlich zu niedrige Festsetzungen enthielt, kann den Taterfolg insgesamt in Frage stellen.

Wir empfehlen in jedem Fall eine frühzeitige Analyse des Vollendungszeitpunkts — idealerweise vor einer ersten Einlassung gegenüber den Ermittlungsbehörden.

Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem aktuell geltenden Recht und der zitierten Rechtsprechung. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren oder neue höchstrichterliche Entscheidungen bleiben vorbehalten.

FAQ: Häufige Fragen zur Tatvollendung bei Veranlagungssteuern

Wann beginnt die strafrechtliche Verjährung bei einer Steuerhinterziehung durch Nichtabgabe der Steuererklärung?

Die Verjährung beginnt mit der Vollendung der Tat. Bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen ist dies entweder der Zeitpunkt der Bekanntgabe eines Schätzungsbescheids mit zu niedrigen Festsetzungen oder — wenn kein Schätzungsbescheid ergangen ist — der Zeitpunkt, zu dem das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für die betreffende Steuerart und den betreffenden Veranlagungszeitraum im Wesentlichen abgeschlossen hat.

Kann eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen auch nur ein Versuch sein?

Ja. Wenn der Steuerpflichtige vor dem Vollendungszeitpunkt Kenntnis von der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens erlangt, entfällt seine Erklärungspflicht nach dem Grundsatz nemo tenetur. In diesem Fall kann er nur wegen Versuchs nach § 370 Abs. 2 AO bestraft werden.

Was passiert, wenn das Strafgericht keine Feststellungen zum Vollendungszeitpunkt trifft?

Das Urteil leidet dann an einem sachlich-rechtlichen Mangel. Der BGH verlangt in Fällen der Nichtabgabe von Steuererklärungen hinreichende Feststellungen dazu, ob und wann Schätzungsbescheide erlassen wurden oder wann die Veranlagungsarbeiten abgeschlossen waren. Fehlen solche Feststellungen, kann das Urteil in der Revision aufgehoben werden.

Gilt die Vollendungsregel auch für die Einkommensteuer?

Die vom BGH entwickelten Grundsätze gelten für alle Veranlagungssteuern. In den referierten Entscheidungen standen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer im Vordergrund, die Grundsätze sind jedoch auf die Einkommensteuer übertragbar, soweit sie als Veranlagungssteuer festgesetzt wird.

Schließt ein zu hoch geschätzter Schätzungsbescheid die Tatvollendung aus?

Ja. Die Tatvollendung setzt voraus, dass der Schätzungsbescheid zu niedrige Festsetzungen enthält. Schätzt das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen zutreffend oder zu hoch, ist kein Steuerverkürzungserfolg eingetreten — die Tat bleibt im Versuchsstadium.