Tatvollendung der Steuerhinterziehung: Wann ist die Tat bei Veranlagungssteuern vollendet?

Bei Veranlagungssteuern wie Einkommensteuer, Körperschaftsteuer oder Gewerbesteuer ist die Steuerhinterziehung nicht schon dann vollendet, wenn Sie eine falsche Erklärung beim Finanzamt abgeben. Vollendet ist die Tat erst, wenn der zu niedrige Steuerbescheid Ihnen bekanntgegeben wird. Bis dahin liegt allenfalls ein strafbarer Versuch vor. Dieser Zeitpunkt klingt nach Spitzfindigkeit, entscheidet aber in der Praxis darüber, ob noch eine wirksame Selbstanzeige möglich ist und wann die Verfolgungsverjährung zu laufen beginnt. Wer den Mechanismus kennt, kann den eigenen Fall realistisch einordnen, statt sich auf das Datum der Steuererklärung zu fixieren.

Wann ist die Steuerhinterziehung bei der Veranlagungssteuer vollendet?

Vollendet ist die Tat in dem Moment, in dem der unrichtige, zu niedrige Steuerbescheid bekanntgegeben wird. Maßgeblich ist § 370 Abs. 4 Satz 1 AO: Steuern sind verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Die Festsetzung ist der Erfolg, den das Gesetz verlangt. Die Steuerhinterziehung ist ein Erfolgsdelikt, und dieser Erfolg tritt erst mit der Steuerfestsetzung ein, nicht schon mit dem Versand der Erklärung.

Festgesetzt wird die Steuer mit der Wirksamkeit des Steuerbescheids. Ein schriftlicher Bescheid wird wirksam, sobald er bekanntgegeben ist. Bei Übermittlung durch die Post im Inland gilt er am vierten Tag nach Aufgabe zur Post als bekanntgegeben (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Das ist der harte Stichtag, auf den es ankommt. Solange dieser Tag nicht erreicht ist, hat das Finanzamt noch nichts zu niedrig festgesetzt, und der tatbestandliche Erfolg fehlt.

Warum entscheidet die Bekanntgabe des Bescheids und nicht die Abgabe der Erklärung?

Weil erst die Festsetzung den Schaden für den Fiskus auslöst. Wenn Sie eine unrichtige Erklärung einreichen, haben Sie zwar unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO). Damit ist die Ausführung begonnen. Eine Verkürzung im Sinne des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO ist aber noch nicht eingetreten, solange der Sachbearbeiter den Fall nicht bearbeitet und den Bescheid nicht erlassen hat.

Praktisch heißt das: Zwischen Einreichung der Erklärung und Bekanntgabe des Bescheids vergehen oft Wochen oder Monate. In dieser Spanne ist die Tat noch nicht vollendet. Das eröffnet einen Korridor, in dem eine Berichtigung das Risiko deutlich entschärft. Sobald der Bescheid jedoch wirksam wird, ist die Steuerverkürzung dauerhaft eingetreten und die Tat vollendet.

Wann ist die Tat vollendet, wenn gar keine Erklärung abgegeben wird?

Geben Sie pflichtwidrig keine Erklärung ab, ist die Tat vollendet, sobald die Veranlagung im zuständigen Finanzamt allgemein abgeschlossen ist. Diese Variante fällt unter § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO: Wer die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt, verkürzt Steuern, indem die geschuldete Festsetzung ausbleibt.

Hier gibt es keinen Bescheid, dessen Bekanntgabe man abwarten könnte. Stattdessen knüpft die Rechtsprechung an einen fiktiven Zeitpunkt an: an den Moment, in dem das Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für den betreffenden Steuerabschnitt im zuständigen Bezirk im Großen und Ganzen abgeschlossen hat. Dieser sogenannte Veranlagungsschluss liegt regelmäßig im Folgejahr nach Ablauf der allgemeinen Bearbeitungswelle. Ab diesem Zeitpunkt steht fest, dass die Steuer bei pflichtgemäßem Verhalten spätestens festgesetzt worden wäre, und genau dann ist die Verkürzung eingetreten.

Sonderfall: Schätzung vor Veranlagungsschluss

Schätzt das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen schon vorher zu niedrig, etwa nach mehrfacher Nichtabgabe, tritt die Vollendung bereits mit Bekanntgabe dieses zu niedrigen Schätzungsbescheids ein. Der fiktive Veranlagungsschluss kommt dann nicht mehr zum Tragen, weil bereits eine konkrete zu niedrige Festsetzung vorliegt.

Was gilt, wenn der Bescheid nur unter Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig ergeht?

Auch ein Bescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung oder ein vorläufiger Bescheid vollendet die Tat. Das stellt § 370 Abs. 4 Satz 1 AO ausdrücklich klar: Die Verkürzung liegt auch dann vor, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird. Der Gesetzgeber wollte verhindern, dass sich Steuerpflichtige darauf berufen, die Festsetzung sei ja noch nicht endgültig gewesen.

Für die Beratungspraxis bedeutet das eine klare Linie. Sie können sich nicht darauf verlassen, dass ein Vorbehaltsbescheid die Vollendung hinausschiebt. Sobald ein solcher Bescheid mit zu niedriger Steuer wirksam wird, ist die Tat vollendet, die Selbstanzeige muss sich an diesem Datum messen lassen, und die Verjährung beginnt zu laufen.

Wann liegt nur ein strafbarer Versuch vor?

Vor der Bekanntgabe des Bescheids liegt ein Versuch vor, sobald Sie die unrichtige Erklärung abgesendet haben. Der Versuch beginnt mit dem unmittelbaren Ansetzen zur Tatbestandsverwirklichung (§ 22 StGB) und ist bei der Steuerhinterziehung ausdrücklich strafbar (§ 370 Abs. 2 AO). Das ist eine Besonderheit, denn der Versuch eines Vergehens ist sonst nur strafbar, wenn das Gesetz es bestimmt (§ 23 Abs. 1 StGB).

Der Versuch kann milder bestraft werden als die vollendete Tat (§ 23 Abs. 2 StGB). Wichtiger ist in der Praxis ein anderer Punkt: Solange die Tat nur versucht ist, steht der Rücktritt offen. Wer die falsche Angabe vor Wirksamwerden des Bescheids korrigiert, kann unter den Voraussetzungen des Rücktritts vom Versuch Straffreiheit erlangen. Nach Vollendung greift dieser Weg nicht mehr, dann hilft nur noch die Selbstanzeige (§ 371 AO), die strengeren Sperrgründen unterliegt.

Welche Rolle spielt der Feststellungsbescheid bei Personengesellschaften?

Bei der GmbH und Co. KG oder der OHG ist die Tat bereits mit Bekanntgabe des unrichtigen Feststellungsbescheids vollendet, nicht erst mit den späteren Einkommensteuerbescheiden der Gesellschafter. Der Gewinn einer Mitunternehmerschaft wird gesondert und einheitlich festgestellt. Erklären die Geschäftsführer den Gewinn zu niedrig, beruht der spätere Folgebescheid bei den Gesellschaftern auf diesem unrichtigen Grundlagenbescheid.

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist die Steuerhinterziehung schon mit der Bekanntgabe des zu niedrigen Feststellungsbescheids vollendet, weil dieser als Grundlagenbescheid die nachfolgende Festsetzung bindet (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Für die Praxis verschiebt das den maßgeblichen Stichtag nach vorne. Wer bei einer Personengesellschaft erst auf die Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter schaut, datiert die Vollendung zu spät und verschätzt sich bei Verjährung und Selbstanzeige.

Warum ist der Vollendungszeitpunkt für die Verjährung entscheidend?

Weil die strafrechtliche Verfolgungsverjährung mit der Beendigung der Tat beginnt (§ 78a StGB), und Vollendung und Beendigung bei der Steuerhinterziehung im Festsetzungsfall zusammenfallen. Ab dem Tag der Bekanntgabe des unrichtigen Bescheids läuft die Frist. Im Regelfall beträgt sie fünf Jahre, weil die einfache Steuerhinterziehung im Höchstmaß mit fünf Jahren Freiheitsstrafe bedroht ist (§ 370 Abs. 1 AO, § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB).

In besonders schweren Fällen ist die Frist deutlich länger. Liegt ein Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 AO vor, etwa eine Steuerverkürzung in großem Ausmaß, beträgt die Verjährungsfrist fünfzehn Jahre (§ 376 Abs. 1 AO i.V.m. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 6 AO). Die Schwelle für das große Ausmaß zieht die ständige Rechtsprechung bei 50.000 Euro hinterzogener Steuer je Tat. Davon zu trennen ist die steuerliche Festsetzungsfrist von zehn Jahren bei Hinterziehung (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO), die regelt, wie lange das Finanzamt nachfordern darf. Beide Fristen laufen unabhängig voneinander und dürfen nicht verwechselt werden.

Rechenbeispiel: Vollendung und Verjährung bei einer GmbH

Eine GmbH erklärt für 2021 einen um 200.000 Euro zu niedrigen Gewinn. Bei einem Körperschaftsteuersatz von 15 Prozent führt das zu einer um 30.000 Euro zu niedrigen Festsetzung. Der unrichtige Körperschaftsteuerbescheid wird am 14.09.2023 zur Post gegeben.

Nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt der Bescheid am vierten Tag nach Aufgabe zur Post als bekanntgegeben, hier am 18.09.2023. An genau diesem Tag ist die Tat vollendet und beendet. Die Steuerverkürzung von 30.000 Euro steht fest. Die fünfjährige Verfolgungsverjährung beginnt am 18.09.2023 (§ 78a StGB, § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB) und endet am 18.09.2028.

Hätte die Gesellschaft stattdessen 400.000 Euro Gewinn verschwiegen, läge die Körperschaftsteuerverkürzung bei 60.000 Euro und damit über der 50.000-Euro-Schwelle. Dann griffe der besonders schwere Fall, und die Verjährungsfrist betrüge fünfzehn Jahre (§ 376 Abs. 1 AO), also bis zum 18.09.2038. Allein die Höhe des verschwiegenen Gewinns verschiebt das Ende der Strafverfolgung um zehn Jahre nach hinten.

Häufige Fragen

Ist die Tat schon mit Abgabe der falschen Steuererklärung vollendet?

Nein. Mit der Abgabe beginnt nur der strafbare Versuch. Vollendet ist die Tat erst mit Bekanntgabe des zu niedrigen Bescheids.

Wann beginnt die Verjährung bei nicht abgegebener Erklärung?

Mit dem allgemeinen Veranlagungsschluss im zuständigen Finanzamt, also dem Zeitpunkt, zu dem die Steuer bei pflichtgemäßem Verhalten spätestens festgesetzt worden wäre.

Vollendet ein Bescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung die Tat?

Ja. § 370 Abs. 4 Satz 1 AO erfasst ausdrücklich auch die vorläufige Festsetzung und die Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

Wie lange kann eine Steuerhinterziehung strafrechtlich verfolgt werden?

Im Regelfall fünf Jahre ab Vollendung, in besonders schweren Fällen fünfzehn Jahre. Davon getrennt gilt steuerlich eine zehnjährige Festsetzungsfrist.

Wann ist bei einer Personengesellschaft die Tat vollendet?

Bereits mit Bekanntgabe des unrichtigen Feststellungsbescheids, nicht erst mit den Einkommensteuerbescheiden der einzelnen Gesellschafter.

Kann ich nach Vollendung noch straffrei werden?

Nur über eine wirksame Selbstanzeige nach § 371 AO und nur, solange kein Sperrgrund eingetreten ist. Der Rücktritt vom Versuch ist nach Vollendung ausgeschlossen.

Unsere fachliche Einschätzung

Aus unserer Sicht sollten Sie bei jeder denkbaren Korrektur zuerst den Vollendungszeitpunkt bestimmen, bevor Sie über das weitere Vorgehen entscheiden. Stellen Sie fest, ob der fragliche Bescheid bereits bekanntgegeben ist. Solange er es nicht ist, steht der mildere Weg über den Rücktritt vom Versuch offen, und es bleibt mehr Spielraum als nach Vollendung. Klären Sie das anhand des konkreten Postdatums und der Vier-Tage-Fiktion, nicht nach Gefühl.

Bei Personengesellschaften prüfen Sie gezielt den Feststellungsbescheid, weil die Vollendung dort früher eintritt als viele erwarten. Notieren Sie das genaue Bekanntgabedatum jedes betroffenen Bescheids und ordnen Sie es der Fünf- oder Fünfzehn-Jahres-Frist zu, damit Sie wissen, welche Jahre noch verfolgbar sind und welche nicht. Wer eine Selbstanzeige erwägt, sollte diese Datenlage vor dem ersten Schritt mit der Steuerberatung oder einem Fachanwalt für Steuerrecht durchgehen, denn ein verfrühter oder unvollständiger Schritt kann mehr schaden als nützen.

Rechtsstand: Juni 2026.