Betriebsprüfung & Steuerstrafrecht

Versuch und Unterlassen bei der Steuerhinterziehung: Zwei Sonderformen mit hoher Praxisrelevanz

27. April 2026

Autoren: Prof. Dr. Manzur Esskandari, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück — Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation), Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück — REB Steuerberatung GbR, Osnabrück

TL;DR

Die Steuerhinterziehung kennt zwei Sonderformen, die in der Beratungspraxis häufig unterschätzt werden: den Versuch nach § 22 StGB und die Hinterziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. Der Versuch eröffnet einen gemilderten Strafrahmen (§ 23 Abs. 2 i. V. m. § 49 Abs. 1 StGB) und die Möglichkeit eines strafbefreienden Rücktritts nach § 24 StGB. Viele Vorbereitungshandlungen — Anfertigen unrichtiger Belege, Falschbuchungen, sogar das Anfertigen einer unrichtigen Steuererklärung — sind noch kein strafbarer Versuch. Die Hinterziehung durch Unterlassen setzt eine Pflichtverletzung voraus, die sich aus §§ 149, 153, 137, 139 AO oder einer Aufforderung des Finanzamts ergibt. Die Berichtigungspflicht nach § 153 AO begründet eine Garantenstellung und kann auch den Verfügungsberechtigten nach § 35 AO treffen — etwa einen „Hintermann", der weisungsabhängige Strohleute auftreten lässt.

Was ist der Versuch der Steuerhinterziehung?

Der Versuch der Steuerhinterziehung ist nach § 370 Abs. 2 AO ausdrücklich strafbar. Versuch bedeutet: Der Täter hat nach seiner Vorstellung von der Tat zur Verwirklichung des Tatbestandes unmittelbar angesetzt, der Taterfolg ist aber nicht eingetreten (§ 22 StGB). Die Abgrenzung zwischen straflosen Vorbereitungshandlungen und strafbarem Versuch ist im Steuerstrafrecht mit einigen Besonderheiten verbunden.

Im Steuerstrafrecht liegen viele Handlungen, die auf den ersten Blick wie ein Versuchsbeginn aussehen, in Wirklichkeit noch im Vorbereitungsstadium und sind damit straflos. Dazu zählen typischerweise:

Das Anfertigen einer unrichtigen Steuererklärung — solange sie noch nicht beim Finanzamt eingereicht ist

Falschbuchungen in der Buchhaltung

Das Erstellen unrichtiger Belege

Der Antrag auf Erteilung einer Steuernummer

All diese Handlungen können zwar Vorbereitungen für eine spätere Hinterziehung sein. Strafbar sind sie als Versuch erst dann, wenn der Täter zur eigentlichen Steuerverkürzung unmittelbar ansetzt — regelmäßig also durch Einreichung einer unrichtigen Erklärung beim Finanzamt.

Wann beginnt der Versuch — und wann nicht?

Die Abgrenzung lässt sich an einem typischen Fall illustrieren:

Ein Unternehmer will einen Teil seiner Gewinne dem Finanzamt verschweigen. Er gibt im Laufe des Jahres mehrere Umsatzsteuer-Voranmeldungen mit zu niedrigen Umsätzen ab. Bevor er die Einkommensteuererklärung einreicht, ermittelt das Finanzamt jedoch — etwa durch eine Kontrollmitteilung — die richtigen Umsätze. Der Unternehmer reagiert darauf und gibt eine inhaltlich zutreffende Einkommensteuererklärung ab.

Strafrechtlich zerfällt dieser Sachverhalt in zwei Bewertungen:

Umsatzsteuer-Voranmeldungen: Hier liegen jeweils vollendete Steuerhinterziehungen vor. Mit Eingang der unrichtigen Voranmeldung beim Finanzamt ist die Tat vollendet, weil die Steueranmeldung wie ein fingierter Steuerbescheid wirkt (§ 168 Satz 1 AO).

Einkommensteuer: Die zu niedrigen Voranmeldungen sind keine Versuchshandlung in Bezug auf die Einkommensteuer. Es fehlt am unmittelbaren Ansetzen — die Voranmeldungen sind selbständige Handlungen mit eigenem Tatobjekt (Umsatzsteuer), und ihre Vorbereitungswirkung für die Einkommensteuererklärung reicht für ein Versuchsstadium nicht aus. Da die schließlich abgegebene Einkommensteuererklärung zutreffend war, ist die Einkommensteuer weder vollendet noch im Versuch hinterzogen.

Die Konsequenz: Selbst wenn jemand monatelang an einer Steuerhinterziehung „arbeitet" — Belege fälscht, Buchungen manipuliert, falsche Voranmeldungen abgibt —, ist die Tat in Bezug auf die jeweilige Jahressteuer erst dann im Versuchsstadium, wenn er sich konkret anschickt, die unrichtige Jahreserklärung beim Finanzamt einzureichen.

In welchen Konstellationen liegt nur ein Versuch vor?

Auch außerhalb der klassischen Vorbereitungs-Versuchs-Abgrenzung gibt es Konstellationen, in denen nur ein Versuch — und keine vollendete Tat — gegeben ist. Zwei Fallgruppen sind besonders praxisrelevant:

Schätzung zu hoch oder zutreffend: Wer eine Steuererklärung nicht abgibt und vom Finanzamt geschätzt wird, hat die Tat nur dann vollendet, wenn die Schätzung zu niedrig ausfällt. Schätzt das Finanzamt zu hoch oder zutreffend, ist der Taterfolg vereitelt; es bleibt beim Versuch.

Umsatzsteuer-Erstattungsfälle bis zur Zustimmung: Eine Voranmeldung mit Vorsteuerüberhang entfaltet ihre Festsetzungswirkung erst mit Zustimmung des Finanzamts (§ 168 Satz 2 AO). Bis zur Zustimmung — die formlos möglich ist (§ 168 Satz 3 AO) — befindet sich die Tat im Versuchsstadium.

Beide Konstellationen sind ausführlicher in unserem Artikel zur Vollendung der Steuerhinterziehung dargestellt.

Welche strafrechtlichen Folgen hat es, wenn nur ein Versuch vorliegt?

Die Differenzierung zwischen Versuch und vollendeter Tat ist keine dogmatische Spielerei. Sie wirkt sich an drei Stellen unmittelbar aus:

Gemilderter Strafrahmen: Die Strafe für den Versuch kann nach § 23 Abs. 2 StGB i. V. m. § 49 Abs. 1 StGB gemildert werden. Das bedeutet: Der gesetzliche Strafrahmen verschiebt sich nach unten, was sich auf das Strafmaß und die Frage der Bewährungsfähigkeit auswirken kann.

Strafbefreiender Rücktritt nach § 24 StGB: Beim Versuch ist ein strafbefreiender Rücktritt möglich. Wer freiwillig die weitere Ausführung der Tat aufgibt oder ihre Vollendung verhindert, wird nicht bestraft. In Erstattungsfällen kann gerade die Zeitspanne zwischen Anmeldung und Zustimmung des Finanzamts diesen Rücktritt eröffnen.

Verteidigungsstrategie: In zahlreichen Verfahren ist der Streit darum, ob die Tat bereits vollendet war oder noch im Versuchsstadium steckte, der wichtigste Hebel der Verteidigung. Wer die Anklage von einer vollendeten Hinterziehung auf einen Versuch zurückführen kann, verbessert die Verteidigungsposition deutlich.

Was ist die Steuerhinterziehung durch Unterlassen?

Neben der aktiven Steuerhinterziehung durch unrichtige Angaben (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) kennt das Gesetz die Hinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Hier liegt das tatbestandliche Verhalten nicht in einer aktiven Falschangabe, sondern darin, dass die Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen pflichtwidrig in Unkenntnis gelassen werden.

Die zentrale Voraussetzung ist die Pflichtwidrigkeit des Unterlassens. Ohne eine entsprechende Rechtspflicht zum Tätigwerden gibt es kein strafbares Unterlassen. Die Pflicht muss sich aus dem Gesetz oder aus einer behördlichen Aufforderung ergeben.

Aus welchen Pflichten ergibt sich die Strafbarkeit eines Unterlassens?

Die zentralen Pflichtenquellen ergeben sich unmittelbar aus der Abgabenordnung:

§ 149 AO — Abgabe von Steuererklärungen: Wer nach den Steuergesetzen verpflichtet ist, eine Steuererklärung abzugeben, und dieser Pflicht nicht nachkommt, kann sich durch das Unterlassen strafbar machen.

§ 149 Abs. 2 Satz 2 AO — Aufforderung durch das Finanzamt: Auch dann, wenn das Finanzamt im Einzelfall zur Abgabe einer Erklärung auffordert, entsteht eine Erklärungspflicht, deren Verletzung den Tatbestand erfüllen kann.

§ 153 AO — Berichtigungspflicht: Wer nachträglich erkennt, dass eine abgegebene Steuererklärung unrichtig oder unvollständig war, muss dies dem Finanzamt unverzüglich anzeigen und berichtigen. Diese Berichtigungspflicht ist nach der Rechtsprechung eine Garantenstellung im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. Wer ihr nicht nachkommt, kann sich der Steuerhinterziehung durch Unterlassen schuldig machen.

§§ 137, 139 AO — Anzeige- und Mitteilungspflichten: Auch die Pflicht zur Anzeige steuerlich relevanter Tatsachen kann strafbewehrt sein.

Wichtig ist: Die Pflichtwidrigkeit bezieht sich allein auf das Verhalten des Unterlassenden selbst, nicht auf das eines anderen Tatbeteiligten. Eine Zurechnung fremder Pflichtverletzungen kommt selbst dann nicht in Betracht, wenn nach allgemeinen Grundsätzen Mittäterschaft vorliegen würde. Strafrechtlich verantwortlich ist nur, wer eigene Pflichten verletzt.

Wer kann Täter einer Hinterziehung durch Unterlassen sein?

Der Kreis möglicher Unterlassungstäter ist nicht auf den Steuerpflichtigen selbst beschränkt. Die Pflichten der §§ 34, 35 AO treffen auch andere Personen, die für den Steuerpflichtigen handeln — und wer diese Pflichten verletzt, kann sich strafbar machen.

Verfügungsberechtigte nach § 35 AO

Nach § 35 AO trifft eine eigene Rechtspflicht zur Aufklärung über steuerlich erhebliche Tatsachen auch den Verfügungsberechtigten. Verfügungsberechtigt ist nicht nur, wer formal als gesetzlicher Vertreter ausgewiesen ist, sondern jeder, der tatsächlich rechtlich oder wirtschaftlich über das Vermögen eines anderen verfügen kann.

Der Bundesgerichtshof hat in einem Urteil vom 9. April 2013 (1 StR 586/12) ausdrücklich klargestellt, dass auch ein steuernder „Hintermann" Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO sein kann — gerade dann, wenn er ihm gegenüber weisungsabhängige Strohleute im Rechtsverkehr nach außen im eigenen Namen auftreten lässt. Damit erweitert sich der Kreis möglicher Unterlassungstäter um Personen, die nach außen gar nicht in Erscheinung treten.

Auswirkung auf die Berichtigungspflicht nach § 153 AO

Diese Pflichtenstellung wirkt sich auch auf die Berichtigungspflicht aus. § 153 AO verpflichtet nicht nur den Steuerpflichtigen selbst, sondern alle, die nach §§ 34, 35 AO für den Steuerpflichtigen handeln. Wer als Geschäftsführer einer GmbH, als Verfügungsberechtigter über fremdes Vermögen oder als „Hintermann" erkennt, dass eine Steuererklärung unrichtig war, muss diese Erkenntnis dem Finanzamt offenbaren — andernfalls kann eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO vorliegen. Dies hat der Bundesgerichtshof in einem Urteil vom 11. September 2007 (5 StR 213/07) für den Steuerpflichtigen ausdrücklich bestätigt.

Welche Praxisrelevanz hat die Hinterziehung durch Unterlassen?

In der Beratung kommt die Hinterziehung durch Unterlassen vor allem in drei Konstellationen zum Tragen:

Nichtabgabe einer Steuererklärung: Wer trotz Erklärungspflicht keine Erklärung abgibt, läuft Gefahr, sich nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar zu machen. Ob die Tat vollendet ist, hängt — bei Veranlagungssteuern — davon ab, ob das Finanzamt die Festsetzungsarbeiten allgemein abgeschlossen oder einen Schätzbescheid erlassen hat.

Erkennen und Schweigen — § 153 AO: Häufig unterschätzt wird die Berichtigungspflicht nach § 153 AO. Wer nachträglich — etwa im Rahmen eines Jahresabschlusses, einer Steuerfahndungsprüfung oder einer eigenen internen Aufarbeitung — feststellt, dass frühere Erklärungen unrichtig waren, muss dies dem Finanzamt anzeigen. Schweigen kann zur Hinterziehung durch Unterlassen werden.

Verfügungsberechtigte und Geschäftsführer: Wer in einer Gesellschaft eine Stellung mit faktischer Verfügungsmacht über Vermögen oder Geschäftsführung innehat, gerät schnell in den Adressatenkreis der §§ 34, 35 AO — auch ohne formelle Geschäftsführerstellung. Das ist insbesondere für mitarbeitende Familienangehörige, faktische Geschäftsführer und „Hintermänner" relevant.

Häufige Fehler in der Praxis

In der Beratung zeigen sich wiederkehrende Fehleinschätzungen:

Vorbereitungshandlungen werden für Versuch gehalten: Das bloße Anfertigen einer unrichtigen Erklärung, Falschbuchungen oder das Erstellen unrichtiger Belege ist noch kein strafbarer Versuch. Strafbar wird das Verhalten erst mit dem Einreichen beim Finanzamt.

Versuch wird nicht als Verteidigungschance erkannt: Gerade in Schätzungs- und Erstattungsfällen liegt häufig nur ein Versuch vor — mit gemildertem Strafrahmen und der Option des Rücktritts nach § 24 StGB. Wer das übersieht, verschenkt Verteidigungsspielraum.

Unterlassung wird unterschätzt: Die Pflicht zur Berichtigung nach § 153 AO wird in der Praxis häufig zu spät erkannt. Wer nachträglich Fehler in alten Erklärungen entdeckt, sollte zeitnah handeln, bevor aus dem Schweigen eine eigenständige Hinterziehung wird.

Verfügungsberechtigung wird falsch eingeschätzt: Wer faktisch über das Vermögen oder die Geschäfte einer Gesellschaft entscheidet, ohne formal Geschäftsführer zu sein, kann nach § 35 AO eigenständig in der Pflicht stehen — mit voller strafrechtlicher Verantwortung.

Unsere fachliche Einschätzung

Versuch und Unterlassen sind die beiden „stillen" Säulen des § 370 AO — sie stehen seltener im Vordergrund öffentlicher Wahrnehmung als die klassische aktive Steuerhinterziehung, prägen aber einen erheblichen Teil der Praxis. In der Verteidigung ist die Frage „Versuch oder Vollendung?" oft der entscheidende Hebel: Wer eine vollendete Tat auf einen Versuch zurückführt, eröffnet den Rückgriff auf § 24 StGB und einen gemilderten Strafrahmen. In der präventiven Beratung wiederum lohnt der genaue Blick auf § 153 AO und § 35 AO: Wer Berichtigungspflichten ernst nimmt und Verfügungsberechtigung sauber einordnet, vermeidet, dass aus einer überschaubaren steuerlichen Frage eine eigenständige Hinterziehung durch Unterlassen wird.

Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem aktuell geltenden Recht. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren bleiben vorbehalten.

FAQ: Häufige Fragen zu Versuch und Unterlassen

Ist das Anfertigen einer unrichtigen Steuererklärung schon strafbarer Versuch?

Nein. Solange die unrichtige Erklärung nicht beim Finanzamt eingereicht ist, liegt nur eine straflose Vorbereitungshandlung vor. Erst mit dem Einreichen — bei Steueranmeldungen mit Zahlbetrag sogar unmittelbar als vollendete Tat — wird das strafbare Stadium erreicht.

Welche Strafe droht beim Versuch der Steuerhinterziehung?

Der Versuch ist nach § 370 Abs. 2 AO strafbar. Der Strafrahmen kann jedoch nach § 23 Abs. 2 StGB i. V. m. § 49 Abs. 1 StGB gemildert werden. Konkrete Strafhöhe und Bewährungsfähigkeit hängen vom Einzelfall ab.

Kann ich vom Versuch der Steuerhinterziehung zurücktreten?

Ja — § 24 StGB sieht den strafbefreienden Rücktritt vor. Wer freiwillig die weitere Ausführung der Tat aufgibt oder die Vollendung verhindert, wird nicht bestraft. In der Praxis ist das vor allem in Erstattungsfällen relevant, in denen die Tat bis zur Zustimmung des Finanzamts noch im Versuchsstadium ist.

Macht sich auch strafbar, wer keine Steuererklärung abgibt?

Ja — sofern eine Erklärungspflicht besteht. Diese Pflicht kann sich aus § 149 AO oder aus einer Aufforderung des Finanzamts nach § 149 Abs. 2 Satz 2 AO ergeben. Wer trotz Pflicht keine Erklärung abgibt, kann sich nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO einer Hinterziehung durch Unterlassen schuldig machen.

Was bedeutet die Berichtigungspflicht nach § 153 AO?

Wer nachträglich erkennt, dass eine abgegebene Steuererklärung unrichtig oder unvollständig war, muss dies dem Finanzamt unverzüglich anzeigen und berichtigen. Nach der Rechtsprechung begründet § 153 AO eine Garantenstellung; ein Schweigen kann zur Steuerhinterziehung durch Unterlassen werden.

Kann auch ein „Hintermann" wegen Hinterziehung durch Unterlassen strafbar sein?

Ja. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs kann auch ein steuernder „Hintermann" Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO sein — gerade dann, wenn er weisungsabhängige Strohleute im Rechtsverkehr auftreten lässt. Damit treffen ihn eigene steuerliche Pflichten, deren Verletzung strafbar sein kann.