Wer ist Täter einer Steuerhinterziehung? Berater und Vertreter im Risiko

§ 370 AO trifft nicht nur den Steuerpflichtigen selbst. Wir zeigen, welche Personen außerhalb des Steuerschuldners als Täter in Frage kommen, warum Berater einer Sonderregel unterliegen — und was das für Geschäftsführer und gesetzliche Vertreter bedeutet.

Wer kommt nach § 370 AO als Täter in Betracht?

§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO formuliert den Tatbestand offen: Der Eröffnungssatz spricht von „wer“. Damit ist die Steuerhinterziehung kein Sonderdelikt, das nur der Steuerpflichtige selbst begehen könnte — Täter kann jede natürliche Person sein. Diese Offenheit hat erhebliche praktische Konsequenzen: Die Strafbarkeit reicht weit über den klassischen „Steuersünder“ hinaus.

Im Rahmen des § 370 AO sind zwei Tätergruppen zu unterscheiden: der Steuerschuldner selbst und Dritte, die zugunsten eines Steuerschuldners handeln. Die zweite Gruppe ist in der Praxis die heiklere, weil sie häufig in legitime berufliche Funktionen eingebunden ist.

Der Steuerschuldner

Die nächstliegende Tätergruppe ist der Steuerschuldner selbst. Wer für seine eigenen steuerlichen Verhältnisse gegenüber dem Finanzamt unrichtige oder unvollständige Angaben macht, erfüllt unmittelbar den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. In dieser Rolle befinden sich Privatpersonen mit Steuererklärungspflichten ebenso wie Einzelunternehmer.

Dritte zugunsten des Steuerschuldners

Praktisch bedeutsamer ist die zweite Gruppe: Personen, die nicht selbst Steuerschuldner sind, aber zugunsten eines Steuerschuldners auf die steuerliche Erklärungslage einwirken. Das Schaubild des Tatbestands zählt namentlich auf:

Arbeitgeber — etwa bei der Lohnsteueranmeldung für Arbeitnehmer

Angestellte — Buchhaltungsmitarbeiter, Steuerabteilung, Sachbearbeiter im Rechnungswesen

Organe und gesetzliche Vertreter im Sinne der §§ 34, 35 AO — Geschäftsführer einer GmbH, Vorstände, Liquidatoren, gesetzliche Vertreter natürlicher Personen

Amtsträger — sofern in dieser Eigenschaft auf die Steuerfestsetzung Einfluss genommen wird

Berater — die rechtlich oder steuerlich beratend für einen Mandanten tätig werden

Allen diesen Personenkreisen ist gemeinsam, dass sie nicht als Steuerschuldner für die Steuer einstehen — sie können aber durch ihr Verhalten den Tatbestand verwirklichen, sofern die Erklärung gegenüber der Finanzbehörde unrichtig oder unvollständig wird.

Welche Sonderrolle hat der Berater?

Für Berater ergibt sich aus dem Tatbestand eine besondere Differenzierung. Sie kommen als Täter zwar grundsätzlich in Betracht, ihre Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist aber an enge Voraussetzungen gebunden — eine Schutzlinie, die in der Mandatspraxis häufig falsch eingeschätzt wird.

Strafbarkeit, wenn ohne Wissen des Auftraggebers gehandelt wird

Ein Berater ist als Täter nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar, wenn er ohne Wissen seines Auftraggebers selbst falsche Tatsachen gegenüber der Finanzbehörde erklärt. Diese Konstellation setzt voraus, dass der Berater eigenständig falsche Angaben macht — gegen oder ohne den Willen des Mandanten. Der klassische Fall ist der Berater, der eine Erklärung für den Mandanten anfertigt und dabei aus eigenem Antrieb manipuliert, ohne dass der Mandant davon weiß oder dies billigt.

Keine Strafbarkeit bei unterlassener Berichtigung versehentlich falscher Erklärungen

Auf der anderen Seite — und das ist die praktisch wichtige Schutzlinie — gilt: Ein Berater erfüllt den Tatbestand nicht allein dadurch, dass er die Berichtigung einer versehentlich falschen Erklärung unterlässt. Wer also bemerkt, dass eine zuvor (versehentlich) unrichtige Erklärung beim Finanzamt eingereicht wurde, und diese Erkenntnis nicht aktiv zur Berichtigung nutzt, macht sich nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht zum Täter — jedenfalls nicht aus dieser Konstellation heraus.

Die Differenzierung ist subtil, aber praktisch entscheidend: Aktives Erklären ohne Wissen des Auftraggebers begründet die Täterschaft, passives Nicht-Berichtigen einer versehentlichen Falscherklärung tut es nicht.

Was bedeutet das für Geschäftsführer und gesetzliche Vertreter?

Geschäftsführer einer GmbH, Vorstände einer Aktiengesellschaft, Liquidatoren und andere Organe sind im Schaubild des § 370 AO ausdrücklich als mögliche Täter aufgelistet — mit Verweis auf §§ 34, 35 AO. Diese Personen handeln zwar nicht für eigene Steuern, aber sie nehmen die steuerlichen Pflichten des Steuerschuldners wahr — und können durch ihr Verhalten den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllen.

In Unternehmen mit arbeitsteiligen Strukturen wirft das die Frage nach der internen Verantwortung auf: Wer hat die Erklärung tatsächlich erstellt? Wer hat sie freigegeben? Wer war für die Plausibilitätsprüfung zuständig? Das strafrechtliche Risiko liegt nicht zwingend beim formalen Unterzeichner — es kann andere treffen, die im Hintergrund den Erklärungsinhalt geprägt haben.

Welche Rolle spielen Angestellte?

Angestellte — typischerweise Buchhaltungsmitarbeiter oder Sachbearbeiter im Rechnungswesen — sind ebenfalls als mögliche Täter im Schaubild benannt. Praktisch sind die Anforderungen an die individuelle Tatbestandserfüllung hoch: Wer in der Buchhaltung nach Anweisungen Daten erfasst, ohne den Hinterziehungswillen zu kennen, ist nicht ohne Weiteres Täter. Zur Tatbestandserfüllung tritt regelmäßig der subjektive Tatbestand hinzu — also der Vorsatz, dem Steueraufkommen zu schaden oder einen unberechtigten Vorteil zu erlangen.

Gleichwohl ist die Bandbreite groß: Angestellte, die mit Wissen und Zustimmung der Geschäftsleitung systematisch Belege manipulieren, können sehr wohl als Täter — neben den verantwortlichen Organen — in Betracht kommen. Wer erkennt, dass im Unternehmen ein steuerliches Manipulationsmuster läuft, sollte die eigene Stellung im Verfahren früh klären.

Praxisrelevanz: Vier Konstellationen

Konstellation 1: Geschäftsführer einer GmbH gibt bewusst zu niedrige Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Tätergruppe: Organ / gesetzlicher Vertreter (§§ 34, 35 AO). Tatbestandsrelevanz: § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO — aktives Tun.

Konstellation 2: Berater fertigt eine Erklärung an und manipuliert ohne Wissen des Mandanten. Tätergruppe: Berater. Tatbestandsrelevanz: § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO — Sonderkonstellation.

Konstellation 3: Berater bemerkt nachträglich einen versehentlichen Fehler in der Erklärung und unterlässt die Berichtigung. Tätergruppe: Berater. Tatbestandsrelevanz: nicht erfasst nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO.

Konstellation 4: Angestellter manipuliert mit Wissen der Geschäftsleitung Belege. Tätergruppe: Angestellter / ggf. Mittäter. Tatbestandsrelevanz: § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO — bei Vorsatz.

Die Konstellationen verdeutlichen: Der entscheidende Unterschied liegt häufig nicht im Was, sondern im Wer und im Wie.

Häufige Fallstricke

Annahme, nur Steuerschuldner seien Täter: Falsch. § 370 AO ist kein Sonderdelikt — Dritte können ebenso Täter sein wie der Steuerschuldner selbst.

Verkennung der Berater-Spezifika: Berater sind als Täter nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO an enge Voraussetzungen gebunden. Die unterlassene Berichtigung versehentlich falscher Erklärungen begründet die Täterschaft auf dieser Grundlage nicht.

Fehleinschätzung der Organstellung: Geschäftsführer und gesetzliche Vertreter im Sinne der §§ 34, 35 AO werden im Schaubild explizit als mögliche Täter geführt.

Verwechslung formaler Verantwortung mit tatbestandlicher: Die strafrechtliche Verantwortung muss nicht beim formalen Unterzeichner liegen.

Unterschätzung der Angestellten-Konstellationen: Auch Sachbearbeiter im Rechnungswesen können als Täter — meist als Mittäter — eine Rolle spielen.

FAQ: Häufige Fragen zum Täterkreis des § 370 AO

Kann nur der Steuerschuldner selbst Täter einer Steuerhinterziehung sein?

Nein. § 370 AO ist kein Sonderdelikt. Der Tatbestand spricht von „wer“ — gemeint ist jede natürliche Person. Erfasst werden insbesondere Arbeitgeber, Angestellte, Organe und gesetzliche Vertreter im Sinne der §§ 34, 35 AO, Amtsträger und Berater, sofern sie zugunsten eines Steuerschuldners auf die Erklärungslage einwirken.

Wann ist ein Berater Täter einer Steuerhinterziehung?

Ein Berater ist nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO als Täter strafbar, wenn er ohne Wissen seines Auftraggebers selbst falsche Tatsachen erklärt. Wer eine versehentlich unrichtige Erklärung lediglich nicht berichtigt, erfüllt den Tatbestand auf dieser Grundlage nicht. Die Differenzierung zwischen aktiver Falschangabe und unterlassener Berichtigung ist hier zentral.

Können Geschäftsführer und Vorstände eigene Täter sein, obwohl sie nicht Steuerschuldner sind?

Ja. Im Schaubild des § 370 AO werden Organe und gesetzliche Vertreter im Sinne der §§ 34, 35 AO ausdrücklich als möglicher Täterkreis aufgeführt. Wer in dieser Funktion auf die Erklärungslage einwirkt — direkt oder mittelbar durch Anweisung —, kann den Tatbestand erfüllen.

Was gilt für Angestellte in der Buchhaltung?

Angestellte sind als möglicher Täterkreis benannt. Ob sie tatbestandlich greifbar sind, hängt davon ab, ob sie wissentlich an einer manipulierten Erklärung mitwirken. Bloße weisungsgebundene Datenerfassung ohne Kenntnis vom Hinterziehungswillen begründet die Täterschaft nicht ohne Weiteres.

Was, wenn der Mandant den Berater dezidiert um eine bestimmte Gestaltung bittet — die zur Hinterziehung führt?

Hier verlässt der Berater den Schutzbereich der Sonderregel nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. Wer eine Erklärung mit Wissen oder auf Anweisung des Mandanten anfertigt und dabei den Hinterziehungstatbestand erfüllt, kann auch jenseits der Sonderregel als Beteiligter — Täter, Mittäter oder Gehilfe — in Betracht kommen.

Unsere fachliche Einschätzung

In der Mandantenpraxis wird der Täterkreis des § 370 AO regelmäßig zu eng verstanden. Drei Punkte sind dabei besonders folgenreich: Erstens ist die Steuerhinterziehung kein Sonderdelikt — der Kreis der möglichen Täter geht weit über den Steuerschuldner hinaus. Zweitens schützt die Berater-Sonderregel nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nur in der dort beschriebenen Konstellation; wer sich auf sie verlässt, sollte ihre Reichweite genau kennen. Drittens wirft die Organstellung in Unternehmen die schwierigste Frage auf: Wer trägt im konkreten Verfahren die strafrechtliche Verantwortung — der formale Unterzeichner, der Geschäftsführer, der Berater oder die Angestellten in der Buchhaltung? Diese Verantwortungsverteilung lässt sich in einem späten Verfahrensstadium kaum noch sauber entwirren. Wer früh klärt, in welcher Stellung er im Verfahren steht, kann gezielt verteidigen — wer das versäumt, wird in der Regel pauschal mitgefasst.

Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem aktuell geltenden Recht. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren bleiben vorbehalten.