Unternehmensteuer & Rechtsform

Verteidigungsansätze im Steuerstrafurteil: Anforderungen an Berechnungsdarstellung, Wiederaufnahme und „das Finanzamt wusste alles“

27. April 2026

Autoren: Prof. Dr. Manzur Esskandari, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück — Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation), Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück — REB Steuerberatung GbR, Osnabrück

TL;DR

Drei Themen prägen die verfahrensrechtliche Verteidigungspraxis im Steuerstrafverfahren ganz wesentlich: Erstens muss das tatrichterliche Urteil die Berechnung der verkürzten Steuern so darstellen, dass das Revisionsgericht sie nachvollziehen kann — eine bloße Bezugnahme auf Betriebsprüfungsberichte oder Steuererklärungen genügt nach den Beschlüssen des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs vom 14. Dezember 2010 und 28. Oktober 2015 nicht. Zweitens öffnet eine spätere Änderung der Steuerbescheide keinen Weg zur Wiederaufnahme des Strafverfahrens nach § 359 Nr. 5 StPO; das Strafgericht entscheidet in eigener Verantwortung über die steuerrechtlichen Vorfragen, und § 175 AO findet im Strafverfahren keine Anwendung. Drittens entlastet die Kenntnis des Finanzamts den Beschuldigten nicht — die Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO greift selbst dann ein, wenn der zuständige Veranlagungsbeamte von allen relevanten Tatsachen wusste. Anders als beim Betrug nach § 263 StGB ist ein Irrtum keine Tatbestandsvoraussetzung.

Welche Anforderungen stellt der Bundesgerichtshof an die Berechnung der verkürzten Steuern im Strafurteil?

Steuerhinterziehung ist Erklärungs- und Erfolgsdelikt zugleich. Der Verkürzungsbetrag ergibt sich aus der Gegenüberstellung der tatsächlich festgesetzten Steuer (sog. Ist-Steuer) und der von Gesetzes wegen geschuldeten Steuer (sog. Soll-Steuer). Diese Gegenüberstellung ist die zentrale Quantifizierungsfrage des Steuerstrafurteils — und der Bundesgerichtshof hat in mehreren Leitentscheidungen klargestellt, was im Urteilstext dazu enthalten sein muss.

Mindestinhalt nach BGH 24.05.2007 – 5 StR 58/07

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in seiner Entscheidung vom 24. Mai 2007 (5 StR 58/07) den Mindestinhalt strafrichterlicher Urteile zu Steuerhinterziehungen festgelegt: Das Urteil muss das erhebliche Verhalten, die maßgebliche Abgabenart, den Besteuerungszeitraum, die durch die Tat eingetretene Steuerverkürzung und die innere Einstellung des Angeklagten erkennen lassen. Die Klarheit der Feststellungen muss dabei so weit reichen, dass die für die Steuerberechnung maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen ebenso wie die Berechnung der Höhe nach erkennbar werden.

Differenzierung nach BGH 12.05.2009 – 1 StR 718/08

Mit Beschluss vom 12. Mai 2009 (1 StR 718/08) hat der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs die Anforderungen für bestimmte Konstellationen abgesenkt. Bei einem geständigen, verteidigten Angeklagten ist das Tatgericht nicht gehindert, sich an den Berechnungen der Finanzbehörden zu orientieren. Es ist auch nicht zwingend gehalten, den eigentlichen Berechnungsvorgang im Urteil im Detail darzustellen, sofern dieser vom Revisionsgericht selbst durchgeführt werden kann. Die Erkennbarkeit des Berechnungsergebnisses ist allerdings zumeist nur durch die Berechnungsdarstellung als solche gewährleistet.

Verschärfung bei Umsatzsteuerhinterziehung

Bei der Hinterziehung von Umsatzsteuer hat der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs mit zwei Beschlüssen vom 14. Dezember 2010 (1 StR 421/10 und 1 StR 420/10) die Anforderungen weiter konkretisiert. Wenn das Tatgericht feststellt, dass aufgrund von Scheinrechnungen oder Manipulationen der gesamte geltend gemachte Vorsteuerabzug zu Unrecht erfolgte, muss diese Feststellung im Urteil tragfähig begründet werden. Eine pauschale Bezugnahme genügt nicht. Der Senat hat zugleich klargestellt, dass auch bei verschwiegenen Umsätzen die Berechnungsgrundlagen so dargestellt werden müssen, dass das Revisionsgericht das Berechnungsergebnis nachvollziehen kann.

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat diese Linie mit Beschluss vom 1. September 2015 (1 StR 12/15) erneut bekräftigt. Wenn das Tatgericht ausführt, dass der Angeklagte die nach § 17 UStG erforderlichen Berichtigungen nicht vorgenommen habe, muss aus dem Urteil hervorgehen, welche Bemessungsgrundlagen sich in welchem Umfang geändert haben und welche Rechtsfolge daraus für die Besteuerung folgt. Das gilt sowohl für den Sachverhalt, der die Berichtigungspflicht ausgelöst hat, als auch für die rechnerische Konsequenz.

Berechnungsdarstellung als Aufgabe des Tatgerichts

Die wichtigste Klarstellung folgte mit Beschluss vom 28. Oktober 2015 (1 StR 465/14). Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat dort betont: Die Steuerberechnung ist Rechtsanwendung und damit Aufgabe des Tatgerichts. Das Revisionsgericht muss den Berechnungsweg nachvollziehen können. Den der Berechnungsdarstellung zukommenden Aufgaben kann nicht durch Bezugnahmen auf Betriebsprüfungsberichte, Steuererklärungen oder ähnliche Dokumente entsprochen werden.

Damit ist die Linie klar: Wer das Strafmaß durch Verweis auf Verwaltungsdokumente quantifiziert, ohne die Berechnungsgrundlagen im Urteil selbst transparent zu machen, riskiert die Aufhebung in der Revision.

Welche Verteidigungshebel ergeben sich aus diesen Anforderungen?

Aus der ständigen Rechtsprechung des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs ergeben sich für die Verteidigung praktisch zwei Hebel:

Lückenhafte Feststellungen im erstinstanzlichen Urteil. Wenn das Tatgericht die Berechnungsgrundlagen nicht selbst darstellt, sondern auf Betriebsprüfungsberichte oder steuerliche Verwaltungsakte verweist, sind die Feststellungen im Sinne der Rechtsprechung lückenhaft. Eine darauf gestützte Sachrüge in der Revision hat reelle Erfolgsaussichten — das Urteil kann dann ganz oder hinsichtlich des Strafausspruchs aufgehoben werden, was im weiteren Verfahren neue Spielräume schafft.

Mangelhafte Begründung bei Umsatzsteuerhinterziehung. Insbesondere bei Scheinrechnungs- und Berichtigungsfällen nach § 17 UStG muss das Tatgericht die Bemessungsgrundlagen-Veränderung und ihre rechnerische Konsequenz begründen. Pauschale Wertungen reichen nicht. Eine sorgfältige Prüfung des Urteils auf diese Begründungsanforderungen ist in der Revisionsphase unverzichtbar.

Eröffnet eine spätere Änderung des Steuerbescheids ein Wiederaufnahmeverfahren?

Die Frage ist praxisrelevant: Häufig ändert das Finanzamt den Steuerbescheid nach Abschluss des Strafverfahrens, etwa nach einer Einspruchsentscheidung oder einer Entscheidung des Finanzgerichts. Aus Sicht des Verurteilten liegt dann der Gedanke nahe, das Strafverfahren wiederaufzunehmen — schließlich könne der Verkürzungsbetrag ja nun anders beziffert sein.

Das Oberlandesgericht Zweibrücken hat diese Möglichkeit mit Beschluss vom 14. September 2009 (1 Ws 108/09) ausdrücklich verneint. In der späteren Änderung von Steuerbescheiden liegt nicht die Beibringung neuer Tatsachen und Beweismittel im Sinne von § 359 Nr. 5 StPO. Ein Wiederaufnahmeantrag, der allein auf eine spätere Änderung des Steuerbescheids gestützt wird, ist daher unzulässig.

Vorfragenkompetenz der Strafgerichte

Hintergrund dieser Linie ist die sogenannte Vorfragenkompetenz der Strafgerichte. Die Strafgerichte entscheiden in Steuerstrafverfahren in eigener Verantwortung und Überzeugung über die steuerrechtlichen Grundlagen. An die Steuerfestsetzungen und Bewertungen der Finanzbehörden sind sie nicht gebunden. Das hat zwei Konsequenzen:

Die Strafkammer kann zu einem höheren oder niedrigeren Verkürzungsbetrag kommen als das Finanzamt — das Strafurteil und die Steuerfestsetzung sind unabhängige Entscheidungen mit eigenständiger Tatsachen- und Beweiswürdigung.

§ 175 AO, der im Steuerrecht die Bedeutung rückwirkender Ereignisse für die Steuerfestsetzung regelt, findet im Strafverfahren keine Anwendung. Eine spätere Veränderung der steuerlichen Bewertung wirkt nicht zurück auf das Strafurteil.

Konsequenz für die Verteidigungsstrategie

Wer eine Steuerhinterziehung verteidigt, muss die strafrechtliche Verkürzungsbestimmung im laufenden Verfahren angreifen. Die Hoffnung, das Steuerverfahren später noch zu gewinnen und das Strafurteil dadurch zu kippen, trägt nicht. Auch die Rechtsänderung im Hinblick auf die Bewertung steuerrechtlicher Vorgänge durch eine geänderte Verwaltungspraxis oder eine geänderte Auffassung eines Beamten begründet keine neuen Beweismittel im Sinne von § 359 Nr. 5 StPO.

Praktisch bedeutet das: Steuerverfahren und Strafverfahren müssen parallel und mit klarer Strategie geführt werden. Die Verteidigung kann sich nicht darauf verlassen, dass das Steuerverfahren einen Befund liefert, der das Strafurteil nachträglich entwertet.

Schließt die Kenntnis des Finanzamts eine Steuerhinterziehung aus?

Eine in der Mandantenpraxis häufig vorgebrachte Verteidigungslinie lautet: „Das Finanzamt wusste doch alles — wo ist da eine Hinterziehung?“ Die Vorstellung dahinter: Wenn der Veranlagungsbeamte die maßgeblichen Tatsachen kannte, kann er nicht in einen Irrtum versetzt worden sein, und ohne Irrtum keine Hinterziehung. Diese Vorstellung übersieht die Struktur des § 370 AO.

BGH 14.12.2010 – 1 StR 275/10

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat mit Beschluss vom 14. Dezember 2010 (1 StR 275/10) klargestellt: § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO greift selbst dann ein, wenn der zuständige Veranlagungsbeamte von allen für die Veranlagung relevanten Tatsachen Kenntnis hat und ihm zudem sämtliche Beweismittel im Sinne von § 90 AO bekannt und verfügbar sind. Die Steuerhinterziehung ist nicht davon abhängig, dass das Finanzamt getäuscht wird — sie ist ein Tatbestand mit eigenen, vom Betrugstatbestand abweichenden Anforderungen.

Abgrenzung zu § 263 StGB

Der zentrale Unterschied liegt im Tatbestandsaufbau. § 263 StGB setzt für den Betrug eine Täuschung und einen daraus resultierenden Irrtum auf Seiten des Geschädigten voraus. Wer einen Betrug begehen will, muss seine Opfer also tatsächlich in einen Irrtum versetzen — die Kenntnis des Geschädigten schließt einen Betrug aus.

§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist anders konstruiert. Strafbar ist, wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt. Ein Irrtum auf Seiten des Finanzamtes ist keine Tatbestandsvoraussetzung. Der Tatbestand stellt nicht auf eine subjektive Fehlvorstellung des Veranlagungsbeamten ab, sondern auf die objektive Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Angaben in Verbindung mit dem Verkürzungserfolg.

Konsequenz für die Verteidigung

Argumentationen, die auf die tatsächliche oder vermeintliche Kenntnis des Finanzamts setzen, treffen den Tatbestand nicht. Sie können allenfalls auf der subjektiven Tatseite Bedeutung erlangen — etwa wenn der Beschuldigte aus der Kenntnis des Finanzamts auf die Richtigkeit seiner Angaben geschlossen hat — oder bei der Strafzumessung eine Rolle spielen. Den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung räumen sie nicht aus.

Fallstricke in der Verteidigungspraxis

Berechnungsdarstellung im Urteil oberflächlich geprüft: Wer in der Revision nicht systematisch prüft, ob die Berechnungsgrundlagen tragfähig dargestellt sind, lässt einen der wirksamsten Hebel ungenutzt. Pauschale Bezugnahmen auf Betriebsprüfungsberichte sind nach der Rechtsprechung des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs unzureichend.

Auf Wiederaufnahme nach späterer Bescheidänderung gesetzt: Eine spätere Änderung der Steuerbescheide eröffnet keinen Wiederaufnahmegrund nach § 359 Nr. 5 StPO. Wer die Verteidigung im Steuerverfahren auf später vertagt und im Strafverfahren passiv bleibt, verliert beide Verfahren.

Steuerverfahren und Strafverfahren entkoppelt geführt: Wegen der Vorfragenkompetenz der Strafgerichte und der Nichtanwendbarkeit des § 175 AO im Strafverfahren ist die parallele Führung beider Verfahren essenziell. Eine entkoppelte Strategie führt regelmäßig zu suboptimalen Ergebnissen in beiden Spuren.

„Finanzamt wusste alles“ als Hauptargument: Die Kenntnis des Veranlagungsbeamten schließt die Steuerhinterziehung nicht aus. Wer hier den Verteidigungsschwerpunkt setzt, argumentiert am Tatbestand vorbei.

Berichtigungspflichten nach § 17 UStG ignoriert: Bei Umsatzsteuerhinterziehung sind die Berichtigungspflichten und ihre Auslösungstatbestände präzise zu prüfen. Pauschale Wertungen des Tatgerichts hierzu sind angreifbar — die Verteidigung muss diese Schwachstelle aktiv suchen.

FAQ: Häufige Fragen zur Berechnungsdarstellung und zu Verfahrensaspekten

Was muss in einem Steuerstrafurteil zur Berechnung der verkürzten Steuern stehen?

Das Urteil muss das erhebliche Verhalten, die Abgabenart, den Besteuerungszeitraum, die eingetretene Steuerverkürzung und die innere Einstellung des Angeklagten erkennen lassen. Die Berechnungsgrundlagen müssen so dargestellt werden, dass das Revisionsgericht den Berechnungsweg nachvollziehen kann. Die Bezugnahme auf Betriebsprüfungsberichte oder Steuererklärungen reicht nach der Rechtsprechung des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs nicht aus.

Genügen Geständnis und Verteidigung als Ersatz für eine eigene Berechnungsdarstellung?

Bei einem geständigen, verteidigten Angeklagten ist das Tatgericht nach dem Beschluss des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs vom 12. Mai 2009 nicht gehindert, sich an den Berechnungen der Finanzbehörden zu orientieren. Auch der eigentliche Berechnungsvorgang muss im Urteil nicht zwingend im Detail dargestellt werden, wenn das Revisionsgericht ihn selbst durchführen kann. Die Erkennbarkeit des Berechnungsergebnisses bleibt aber notwendig — sie ist zumeist nur durch die Berechnungsdarstellung selbst zu erreichen.

Kann ich nach einer späteren Änderung des Steuerbescheids die Wiederaufnahme des Strafverfahrens beantragen?

Nein. Nach der Rechtsprechung des Oberlandesgerichts Zweibrücken (Beschluss vom 14. September 2009 – 1 Ws 108/09) liegt in einer späteren Änderung des Steuerbescheids weder eine neue Tatsache noch ein neues Beweismittel im Sinne von § 359 Nr. 5 StPO. Auch eine geänderte rechtliche Beurteilung durch das Finanzamt eröffnet keinen Wiederaufnahmegrund.

Bin ich vor einer Steuerhinterziehung geschützt, wenn ich weiß, dass das Finanzamt alle Tatsachen kennt?

Nein. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO greift nach der Rechtsprechung des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs selbst dann ein, wenn der zuständige Veranlagungsbeamte von allen relevanten Tatsachen Kenntnis hat und ihm sämtliche Beweismittel verfügbar sind. Anders als beim Betrug nach § 263 StGB ist ein Irrtum auf Seiten des Finanzamts keine Tatbestandsvoraussetzung. Die Kenntnis des Finanzamts kann allenfalls subjektiv oder bei der Strafzumessung Bedeutung erlangen — den objektiven Tatbestand räumt sie nicht aus.

Welche Bedeutung hat § 175 AO für das Strafverfahren?

Keine direkte. Die für das Steuerrecht in § 175 AO geregelten Wirkungen rückwirkender Ereignisse finden im Strafverfahren keine Anwendung. Die Strafgerichte entscheiden in eigener Verantwortung über die steuerrechtlichen Vorfragen und sind an die Steuerfestsetzungen der Finanzbehörden nicht gebunden.

Unsere fachliche Einschätzung

Die drei in diesem Artikel behandelten Themen wirken auf den ersten Blick technisch — sind aber in der Verteidigungspraxis von erheblicher Bedeutung. Die Anforderungen an die Berechnungsdarstellung im Urteil sind in der Revisionsstrategie ein häufig unterschätzter Hebel: Viele tatrichterliche Urteile genügen den vom 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs geforderten Standards nicht, was im konkreten Einzelfall eine Aufhebung tragen kann. Eine sorgfältige Urteilsanalyse durch einen mit der einschlägigen Rechtsprechung vertrauten Verteidiger ist in der Revisionsphase unverzichtbar.

Die Wiederaufnahmefrage hat eine wichtige Funktion in der Mandanten-Aufklärung. Der Gedanke, eine spätere Änderung des Steuerbescheids könne das Strafurteil noch zu Fall bringen, ist verständlich, trägt aber nach der Linie des Oberlandesgerichts Zweibrücken nicht. Wer die Verteidigung darauf aufbaut, das Steuerverfahren später noch zu gewinnen, übersieht die Vorfragenkompetenz der Strafgerichte und die Nichtanwendbarkeit des § 175 AO im Strafverfahren — und verspielt damit Gestaltungsspielräume in beiden Verfahren.

Schließlich gehört die Frage nach der Bedeutung der Kenntnis des Finanzamts zu den Themen, bei denen Mandantenvorstellung und tatbestandliche Wirklichkeit besonders weit auseinanderliegen. § 370 AO ist kein Betrug. Die strafrechtliche Verantwortlichkeit hängt nicht davon ab, ob die Finanzbehörden tatsächlich getäuscht wurden, sondern davon, ob die gemachten Angaben unrichtig oder unvollständig waren und dadurch eine Steuerverkürzung eingetreten ist. Wer diese Struktur nicht versteht, baut die Verteidigung auf einer falschen Grundlage auf.

Die wirksame Verteidigung im Steuerstrafverfahren konzentriert sich deshalb auf die Tatbestandsebene, die Quantifizierung des Verkürzungsbetrags und die formalen Anforderungen an das Tatgerichtsurteil — und führt Steuer- und Strafverfahren parallel mit abgestimmter Strategie.