Was setzt der Vorsatz bei § 370 AO voraus?
Die Steuerhinterziehung nach § 370 AO ist ein Vorsatzdelikt. Der Täter muss die Verwirklichung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes mindestens für möglich halten — das ist das kognitive Element. Darüber hinaus muss er den Taterfolg billigend in Kauf nehmen — das voluntative Element. Erst wenn beide Elemente zusammenkommen, liegt der für § 370 AO erforderliche (Eventual-)Vorsatz vor.
Diese Zweigliedrigkeit klingt in der Theorie klar. In der Praxis neigen Tatgerichte jedoch dazu, aus bestimmten äußeren Umständen — etwa einer Strohmann-Stellung oder dem Vorhandensein mangelhafter Rechnungen — ohne Weiteres auf den Vorsatz zu schließen. Der BGH hat in zwei Entscheidungen deutlich gemacht, dass solche Schlüsse einer sorgfältigen Begründung bedürfen und keinesfalls automatisch gezogen werden dürfen.
Wann genügt das Wissen um eine Strohmann-Stellung nicht für den Vorsatz?
Der Sachverhalt
In dem vom BGH entschiedenen Fall war der Täter als formeller Inhaber eines Einzelunternehmens eingesetzt worden, weil sein Vater aufgrund vorangegangener Insolvenzen nicht mehr als formeller Inhaber oder Geschäftsführer eines Unternehmens auftreten konnte. Der Vater führte das Unternehmen als faktischer Geschäftsführer mit einer ihm vom Sohn erteilten Generalvollmacht. Die Strafverfolgungsbehörden warfen dem formellen Inhaber vor, er habe billigend in Kauf genommen, dass sein Vater seinen steuerlichen Verpflichtungen nicht nachkommen würde.
Die Entscheidung des BGH
Der BGH stellte klar: Allein das Wissen des Täters, dass er nur deshalb als formeller Inhaber eingesetzt worden war, weil sein Vater nicht mehr formeller Inhaber sein konnte, rechtfertigt für sich allein nicht den Schluss auf eine billigende Inkaufnahme steuerlicher Pflichtverletzungen durch den Vater (BGH v. 12.2.2020 – 1 StR 119/19).
Damit hat der BGH eine wichtige Grenze gezogen: Das bloße Wissen um die Strohmann-Eigenschaft der eigenen Stellung ist kein hinreichendes Indiz für den Hinterziehungsvorsatz. Es fehlt der zwingende Schluss vom Wissen um die eigene Rolle auf das Wissen um konkrete steuerliche Pflichtverletzungen des faktischen Geschäftsführers — und erst recht auf deren billigende Inkaufnahme.
Bedeutung für die Verteidigung
Diese Entscheidung ist für die Verteidigung in Strohmann-Fällen von erheblicher Bedeutung. Sie zwingt die Anklagebehörde und das Tatgericht dazu, den Vorsatz des formellen Inhabers positiv festzustellen und zu begründen — etwa durch den Nachweis, dass der formelle Inhaber konkrete Kenntnis von den steuerlichen Unregelmäßigkeiten hatte oder dass er bewusst keine Kontrolle über die steuerlichen Pflichten ausübte, obwohl ihm die Pflichtverletzungen hätten auffallen müssen.
Die Verteidigung kann argumentieren:
Fehlende Kenntnis konkreter Pflichtverletzungen: Der formelle Inhaber wusste zwar um seine Rolle, hatte aber keine Einsicht in die steuerlichen Vorgänge, die der faktische Geschäftsführer verantwortete.
Keine billigende Inkaufnahme: Selbst wenn der formelle Inhaber wusste, dass die Konstellation steuerlich riskant war, folgt daraus nicht automatisch, dass er Steuerhinterziehungen billigend in Kauf nahm. Er konnte beispielsweise darauf vertrauen, dass der faktische Geschäftsführer seinen Pflichten nachkommt.
Generalvollmacht als Organisationsdefizit: Die Erteilung einer Generalvollmacht kann als Nachlässigkeit gewertet werden, begründet aber nicht per se den Vorsatz. Fahrlässigkeit allein genügt für § 370 AO nicht.
Welche Vorsatzanforderungen gelten bei Scheinrechnungen?
Das Problem: Zwei verschiedene Rechnungsmängel
In der Unternehmenspraxis kommen fehlerhafte Eingangsrechnungen in verschiedenen Varianten vor. Für den Vorsteuerabzug nach §§ 14, 14a, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 UStG muss eine Rechnung bestimmte Pflichtangaben enthalten. Fehlen diese, kann der Vorsteuerabzug versagt werden — und bei vorsätzlicher Geltendmachung liegt der Vorwurf der Steuerhinterziehung nahe.
Der BGH hat in diesem Zusammenhang eine zentrale Unterscheidung eingefordert, die für die Vorsatzprüfung erhebliche Konsequenzen hat.
Die Entscheidung des BGH
Der BGH hat entschieden, dass es rechtsfehlerhaft ist und die Annahme eines Vorsatzes der Steuerhinterziehung nicht trägt, wenn im Strafurteil unklar bleibt, aus welchem Grund eine GmbH keine ordnungsgemäßen Rechnungen besaß (BGH v. 26.1.2022 – 1 StR 518/20). Der BGH unterscheidet zwei Konstellationen:
Konstellation 1 — Falscher Rechnungsaussteller: Die Rechnungen enthielten nicht den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des tatsächlich leistenden Unternehmers (§ 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG). In diesem Fall bestand zu dem in der Rechnung genannten Aussteller gar kein Rechtsverhältnis.
Konstellation 2 — Falsche Leistungsbeschreibung: Die Rechnungen beschrieben die Art der sonstigen Leistung falsch (§ 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 5 UStG). Ein Rechtsverhältnis zum Rechnungsaussteller bestand, aber die ausgetauschte Leistung wurde unrichtig bezeichnet.
Warum ist die Unterscheidung vorsatzrelevant?
Der BGH begründet die Differenzierung mit der sogenannten Parallelwertung in der Laiensphäre. Dieser Begriff beschreibt die Anforderung, dass der Täter die Umstände, die den gesetzlichen Tatbestand ausfüllen, in ihrer Bedeutung für das Unrecht zumindest laienhaft erfasst haben muss.
Es macht für diese Parallelwertung einen erheblichen Unterschied:
Wer weiß, dass zu einem Rechnungsaussteller gar kein Geschäftsverhältnis besteht, dem drängt sich auch als Laie auf, dass eine solche Rechnung den Vorsteuerabzug nicht rechtfertigen kann. Der Vorsatz liegt dann regelmäßig nahe.
Wer dagegen eine Leistung tatsächlich empfangen hat und lediglich feststellt, dass die Leistungsbeschreibung in der Rechnung nicht exakt dem entspricht, was vereinbart war, wird als Laie nicht ohne Weiteres erkennen, dass der Vorsteuerabzug dadurch gefährdet ist. Hier ist der Vorsatzschluss deutlich weniger tragfähig.
Konsequenz: Revisionsaufhebung bei unklarer Feststellung
Der BGH hat ausdrücklich festgestellt: Wenn ein Strafurteil keine nachvollziehbaren Ausführungen zum Vorstellungsbild des Angeklagten enthält — insbesondere dazu, welche der beiden Konstellationen vorlag und was der Angeklagte darüber wusste —, unterliegt es in der Revision der Aufhebung.
Für die Verteidigung bedeutet dies: Ein Tatgericht, das den Vorsatz bei Scheinrechnungen bejaht, muss im Urteil klar darlegen, welcher Rechnungsmangel vorlag und warum der Angeklagte diesen in seiner strafrechtlichen Bedeutung erkannt hat. Pauschale Feststellungen genügen nicht.
Wo liegen die Fallstricke für die Verteidigung?
Die beiden BGH-Entscheidungen stärken die Position der Verteidigung, erfordern aber auch eine präzise Argumentation:
Frühzeitige Differenzierung: Die Verteidigung muss bereits in der Hauptverhandlung — nicht erst in der Revision — darauf hinwirken, dass das Tatgericht die Vorsatzfrage differenziert prüft. Bei Strohmann-Fällen bedeutet das: konkret darlegen, welche Kenntnisse der formelle Inhaber von den steuerlichen Pflichten und deren Verletzung hatte. Bei Scheinrechnungen: herausarbeiten, ob der Mandant wusste, dass gar kein Geschäftsverhältnis bestand, oder ob er lediglich eine ungenau formulierte Rechnung für eine tatsächlich erbrachte Leistung vorgelegt hat.
Beweiswürdigung angreifen: In beiden Konstellationen liegt der Schwerpunkt der Verteidigung in der Beweiswürdigung. Der BGH verlangt eine nachvollziehbare Begründung des Vorsatzes im Urteil. Fehlt sie, liegt ein Revisionsgrund vor. Die Verteidigung sollte in der Hauptverhandlung gezielt Fragen stellen und Beweisanträge formulieren, die das Vorstellungsbild des Angeklagten betreffen.
Abgrenzung zur Leichtfertigkeit: Gelingt es der Verteidigung, den Vorsatz zu erschüttern, bleibt die Frage der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO. Auch wenn diese als Ordnungswidrigkeit und nicht als Straftat verfolgt wird, sollte die Verteidigung auch insoweit die Tatbestandsvoraussetzungen im Blick behalten.
Welche Lehren ergeben sich für die unternehmerische Praxis?
Auch wenn die beiden Entscheidungen primär den Strafprozess betreffen, lassen sich daraus Konsequenzen für die unternehmerische Compliance ableiten:
Strohmann-Konstellationen: Wer als formeller Inhaber oder Geschäftsführer eingesetzt wird, sollte sich der steuerlichen Pflichten bewusst sein, die mit dieser Stellung verbunden sind. Die Erteilung einer Generalvollmacht an den faktischen Geschäftsführer entbindet nicht von der eigenen Verantwortung. Eine aktive Überwachung der steuerlichen Pflichterfüllung kann den Vorsatzvorwurf von vornherein entkräften.
Rechnungsprüfung: Unternehmen sollten Eingangsrechnungen systematisch daraufhin prüfen, ob der Rechnungsaussteller tatsächlich der leistende Unternehmer ist und ob die Leistungsbeschreibung dem tatsächlich Vereinbarten entspricht. Eine dokumentierte Rechnungsprüfung kann im Strafverfahren als Indiz gegen den Vorsatz dienen.
Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem aktuell geltenden Recht. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren bleiben vorbehalten.
FAQ: Häufige Fragen zu Vorsatz, Strohmann und Scheinrechnungen
Kann allein die Stellung als Strohmann den Vorsatz einer Steuerhinterziehung begründen?
Nein. Der BGH hat entschieden, dass allein das Wissen, als formeller Inhaber eines Unternehmens eingesetzt worden zu sein, nicht den Schluss auf eine billigende Inkaufnahme von Steuerhinterziehungen durch den faktischen Geschäftsführer rechtfertigt (BGH v. 12.2.2020 – 1 StR 119/19). Es bedarf zusätzlicher Feststellungen zum Wissen und Wollen des formellen Inhabers bezüglich konkreter steuerlicher Pflichtverletzungen.
Was ist die Parallelwertung in der Laiensphäre?
Die Parallelwertung in der Laiensphäre beschreibt die Anforderung, dass der Täter die Umstände, die den gesetzlichen Tatbestand verwirklichen, zumindest in ihrer laienhaften Bedeutung erfasst haben muss. Der Täter muss also nicht die exakte rechtliche Einordnung kennen, aber die Unrechtsdimension seines Handelns im Grundsatz verstanden haben.
Warum unterscheidet der BGH bei Scheinrechnungen zwischen fehlendem Rechtsverhältnis und falscher Leistungsbeschreibung?
Weil die beiden Konstellationen unterschiedliche Anforderungen an das Vorstellungsbild des Täters stellen. Wer weiß, dass zum Rechnungsaussteller gar kein Geschäftsverhältnis besteht, erkennt auch als Laie, dass die Rechnung den Vorsteuerabzug nicht rechtfertigt. Wer dagegen eine Leistung tatsächlich empfangen hat und lediglich die Beschreibung ungenau ist, wird die strafrechtliche Relevanz als Laie deutlich schwerer einschätzen können (BGH v. 26.1.2022 – 1 StR 518/20).
Was passiert, wenn das Strafurteil den Vorsatz bei Scheinrechnungen nicht sauber begründet?
Der BGH hat klargestellt, dass ein Strafurteil, das keine nachvollziehbaren Ausführungen zum Vorstellungsbild des Angeklagten enthält, in der Revision der Aufhebung unterliegt. Das Tatgericht muss darlegen, welcher Rechnungsmangel vorlag und warum der Angeklagte diesen in seiner strafrechtlichen Bedeutung erkannt hat.
Droht bei fehlendem Vorsatz dennoch eine Sanktion?
Ja. Auch wenn der Vorsatz einer Steuerhinterziehung nach § 370 AO nicht nachweisbar ist, kommt eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO als Ordnungswidrigkeit in Betracht. Die Verteidigung sollte auch diese Ebene im Blick behalten, da sie mit Bußgeldern verbunden sein kann.
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REB Steuerberatung GbR – Prof. Dr. Manzur Esskandari, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation), Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück