25.000-Euro-Grenze und Strafzuschlag: Selbstanzeige bei höheren Hinterziehungsbeträgen

Warum reicht eine vollständige Berichtigung allein nicht mehr?

Eine Selbstanzeige nach § 371 AO führt nur dann zur unmittelbaren Straffreiheit, wenn alle gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind und keiner der Sperrgründe nach § 371 Abs. 2 AO greift. Einer dieser Sperrgründe knüpft nicht an Verhalten der Behörde, sondern allein an die Höhe des Hinterziehungsbetrags an: § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO schließt die Strafaufhebung aus, sobald die verkürzte Steuer oder der erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil pro Tat einen Betrag von 25.000 Euro übersteigt.

Damit hat der Gesetzgeber 2014 die Architektur der Selbstanzeige grundlegend zweigeteilt. Bis zur Schwelle von 25.000 Euro pro Tat bleibt es beim klassischen Modell: vollständige Berichtigung, fristgerechte Steuerzahlung, Straffreiheit. Oberhalb der Schwelle ist die unmittelbare Straffreiheit ausgeschlossen — möglich bleibt aber ein Absehen von der Strafverfolgung über § 398a AO, allerdings nur gegen einen zusätzlichen Geldzuschlag.

Für die Beratungspraxis bedeutet das: Sobald der Hinterziehungsbetrag 25.000 Euro pro Tat überschreitet, geht es nicht mehr um die Frage „Selbstanzeige ja oder nein“, sondern um die Vorbereitung eines kombinierten Vorgehens — Berichtigung, Steuerzahlung, Zinsen und Zuschlag müssen in einem Schritt gedacht werden.

Wie hat sich die Wertgrenze entwickelt?

Der Sperrgrund nach Nr. 3 ist nicht neu, aber die Wertgrenze hat sich verschoben. Eingeführt wurde er ursprünglich durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz mit einer Schwelle von 50.000 Euro pro Tat. Der Gesetzgeber hat sich dabei bewusst an der Rechtsprechung des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs zur Strafzumessung bei Steuerhinterziehung in „großem Ausmaß“ orientiert (BGH vom 02.12.2008 – 1 StR 416/08).

Mit dem Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 22. Dezember 2014, in Kraft zum 01.01.2015, wurde die Schwelle auf 25.000 Euro pro Tat halbiert. Damit erfasst der Sperrgrund deutlich mehr Fälle als zuvor. Was früher noch in den Bereich der direkten Selbstanzeige fiel, gehört heute regelmäßig in den Anwendungsbereich von § 398a AO.

Diese Verschiebung trifft besonders Mandanten mit über mehrere Jahre verteilten Hinterziehungsbeträgen aus Kapitalanlagen oder freiberuflicher Tätigkeit. Selbst moderate Jahresbeträge können — über mehrere Veranlagungszeiträume kumuliert oder bei mehreren Steuerarten — schnell die Schwelle überschreiten. Da die Bewertung „pro Tat“ erfolgt, ist im Einzelfall genau zu prüfen, wie der strafrechtliche Tatbegriff abgegrenzt wird.

Wann greift der Sperrgrund — und wann nicht?

Vorsatz oder Leichtfertigkeit

Der Sperrgrund nach Nr. 3 greift nur bei vorsätzlicher Steuerhinterziehung nach § 370 AO. Bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO greift er nicht. Damit ist die Abgrenzung zwischen Vorsatz — einschließlich des bedingten Vorsatzes (Eventualvorsatz) — und Leichtfertigkeit für die Beratungspraxis von erheblicher Bedeutung. Sie entscheidet darüber, ob eine Selbstanzeige unmittelbar straffreiend wirkt oder ob der Weg über § 398a AO mit Zuschlag eingeschlagen werden muss.

Die Abgrenzung ist regelmäßig schwierig: Vorsatz setzt voraus, dass der Steuerpflichtige den Erfolg — die Steuerverkürzung — zumindest billigend in Kauf genommen hat. Leichtfertigkeit ist demgegenüber ein gesteigerter Grad der Fahrlässigkeit, bei dem die Sorgfaltspflichtverletzung besonders groß ist, ohne dass der Steuerpflichtige den Erfolg billigend in Kauf nimmt. In der Praxis lassen sich beide Konstellationen oft nur schwer voneinander abgrenzen — was das Beratungsmandat anspruchsvoll macht.

Die 5-Prozent-Grenze des Bundesgerichtshofs

Bei der Ermittlung des Hinterziehungsbetrags pro Tat ist eine vom Bundesgerichtshof entwickelte Grenze zu beachten: Abweichungen von mehr als 5 Prozent gegenüber den in der Selbstanzeige berichtigten Beträgen sind nicht mehr als geringfügig anzusehen. Die einschlägige Entscheidung stammt vom 25.07.2011 – 1 StR 631/10. Der Berater muss daher nicht nur exakt errechnen, welche Steuerverkürzung pro Steuerart und Veranlagungszeitraum eingetreten ist, sondern auch die Toleranzgrenze realistisch einkalkulieren. Bereits geringe Abweichungen können zur Unwirksamkeit der Selbstanzeige führen.

In Verbindung mit dem strikten Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO entsteht damit ein doppelter Druck: Die Berichtigung muss vollständig sein und sie muss zahlenmäßig hinreichend genau sein. Schätzungen „auf der sicheren Seite“ — also nach oben — sind in der Praxis daher das gängige Vorgehen.

Was leistet § 398a AO als Verfahrensausweg?

Sobald der Hinterziehungsbetrag 25.000 Euro pro Tat übersteigt, ist die unmittelbare Strafaufhebung nach § 371 AO ausgeschlossen. Der Gesetzgeber hat für diese Konstellation in § 398a AO einen verfahrensrechtlichen Ausweg vorgesehen: Die Strafverfolgungsbehörde sieht von der Verfolgung ab, wenn der Tatbeteiligte innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist drei Voraussetzungen erfüllt:

Er entrichtet die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern,

er entrichtet die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO sowie die Zinsen nach § 233a AO, soweit diese auf die Hinterziehungszinsen nach § 235 Abs. 4 AO angerechnet werden, und

er zahlt einen Geldbetrag in gesetzlich gestaffelter Höhe zugunsten der Staatskasse.

Das Ergebnis ist nicht die Straffreiheit im technischen Sinne, sondern das Absehen von der Strafverfolgung — praktisch ein gleichwertiger Effekt für den Mandanten, aber dogmatisch eine andere Konstruktion. Die Tat selbst bleibt strafbar; verfolgt wird sie jedoch nicht.

Die Zuschlagsstaffel im Detail

Der nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO zu zahlende Geldzuschlag ist gestaffelt nach der Höhe des Hinterziehungsbetrags:

10 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100.000 Euro nicht übersteigt,

15 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100.000 Euro übersteigt und 1.000.000 Euro nicht übersteigt,

20 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 1.000.000 Euro übersteigt.

Die Bemessung des Hinterziehungsbetrags richtet sich nach den Grundsätzen des § 370 Abs. 4 AO. Damit gelten dieselben Maßstäbe wie für die strafrechtliche Schadensbestimmung — einschließlich des Kompensationsverbots nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO, das bei der Berechnung steuermindernde Umstände nur eingeschränkt berücksichtigt.

Nachträgliche Wiederaufnahme

§ 398a Abs. 3 AO sieht ausdrücklich eine Wiederaufnahmemöglichkeit des Verfahrens vor: Erkennt das Finanzamt nach dem Absehen von der Strafverfolgung, dass die Selbstanzeige unvollständig oder unrichtig war, kann das Verfahren wieder aufgenommen werden. Der bereits gezahlte Zuschlag wird dabei nicht erstattet (§ 398a Abs. 4 AO). Es kann jedoch eine fakultative Anrechnung — ganz oder teilweise — auf eine später zu verhängende Geldstrafe durch das Gericht erfolgen.

Diese Konstruktion ist aus Mandantenperspektive bedeutsam: Der Zuschlag ist eine Zahlung mit Risiko. Er führt zwar regelmäßig zur Einstellung des Verfahrens, schützt aber nicht vor späterer Wiederaufnahme, falls die Berichtigung im Nachhinein als lückenhaft erkannt wird. Gerade deshalb ist die zahlenmäßige Sorgfalt bei der Selbstanzeige in dieser Konstellation kein nachgeordnetes Detail, sondern der Kern der Beratungsleistung.

Wann greift Sperrgrund Nr. 4 — besonders schwere Fälle?

Neben der wertabhängigen Schwelle der Nr. 3 enthält § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO einen weiteren, qualitativ unterschiedlichen Sperrgrund: Die Straffreiheit tritt nicht ein, wenn ein vom Gesetzgeber als Regelbeispiel für einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung bewerteter und in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 bis 5 AO genannter Tatbestand vorliegt.

Das betrifft insbesondere die Hinterziehung unter Missbrauch der Stellung als Amtsträger, die fortgesetzte Hinterziehung unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege, die bandenmäßige Hinterziehung sowie weitere qualifizierte Begehungsformen. Die Unterscheidung zur reinen Wertgrenze ist wichtig: Bei den Regelbeispielen der Nr. 4 kommt es nicht auf den Hinterziehungsbetrag an. Selbst bei niedrigeren Beträgen kann eine Selbstanzeige damit allein wegen der Begehungsform ausgeschlossen sein.

Auch in diesen Fällen sieht § 398a AO den Weg über das Absehen von der Strafverfolgung vor — verbunden mit denselben Voraussetzungen: Steuernachzahlung, Hinterziehungszinsen und Geldzuschlag. Die besondere Strafwürdigkeit dieser Fälle hat den Gesetzgeber dazu bewogen, den Ausweg über § 398a AO ausdrücklich zu eröffnen, gleichzeitig aber an die wirtschaftliche Wiedergutmachung zu binden.

Was regelt § 371 Abs. 2a AO bei Voranmeldungen?

Eine eigenständige Sonderregel hält der Gesetzgeber für die Korrektur von Umsatzsteuer- und Lohnsteuer-Voranmeldungen bereit. Hintergrund: Nach § 18 Abs. 1 und Abs. 2 UStG müssen Unternehmen ihre Umsatzsteuer-Voranmeldungen bis zum 10. Tag des Folgemonats übermitteln. Die Voranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 AO).

Wird eine Voranmeldung verspätet oder inhaltlich unzutreffend abgegeben, ist grundsätzlich der Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO erfüllt — zumindest bei bedingtem Vorsatz. Die nachträgliche Korrektur einer solchen Voranmeldung wird grundsätzlich als Selbstanzeige nach § 371 AO gewertet. Vor der Verschärfung durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz war dies wenig problematisch. Mit dem strengen Vollständigkeitsgebot und der erweiterten Sperrwirkung der Wertgrenze nach Nr. 3 entstand jedoch das Risiko, dass selbst Routinekorrekturen — die in größeren Unternehmen alltäglich sind — strafrechtlich angreifbar wurden.

Der Gesetzgeber hat dieses Spannungsverhältnis 2014 mit § 371 Abs. 2a AO entschärft. Soweit eine Steuerhinterziehung durch Verletzung der Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe einer vollständigen und richtigen Umsatzsteuer-Voranmeldung oder Lohnsteueranmeldung begangen wurde, tritt die Straffreiheit — abweichend von den allgemeinen Regeln — bereits in dem Umfang ein, in dem die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachgeholt werden. Die Teilselbstanzeige ist hier also ausdrücklich zugelassen.

Zudem gilt der Sperrgrund der Tatentdeckung nach Nr. 2 nicht, wenn die Entdeckung der Tat darauf beruht, dass eine Voranmeldung nachgeholt oder berichtigt wurde. Die Wertgrenze nach Nr. 3 — also die 25.000-Euro-Schwelle und der damit verbundene Zuschlag — kommt für Voranmeldungen ebenfalls nicht zur Anwendung.

Die zentrale Ausnahme: Jahreserklärungen

Die erleichterte Regel des § 371 Abs. 2a AO gilt jedoch nicht für Steueranmeldungen, die sich auf das Kalenderjahr beziehen. Für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung gilt damit das normale Selbstanzeigeregime mit Vollständigkeitsgebot, Wertgrenze und Zuschlag. Andererseits stellt das Gesetz klar: Für die Vollständigkeit der Selbstanzeige hinsichtlich einer auf das Kalenderjahr bezogenen Steueranmeldung ist die Berichtigung der Voranmeldungen, die dem Kalenderjahr nachfolgende Zeiträume betreffen, nicht erforderlich.

Damit besteht für laufende Voranmeldungen ein erleichterter Korrekturkorridor, während die Jahreserklärung selbst dem strengen Regime unterliegt.

Welche Fallstricke übersehen Mandanten am häufigsten?

Die 25.000-Euro-Grenze wird kumuliert gerechnet. Sie gilt pro Tat — nicht über alle Jahre und Steuerarten zusammen. In der Praxis ist die Grenze damit häufig schon bei einem einzigen Veranlagungszeitraum überschritten, wenn mehrere Einkunftsarten betroffen sind.

Der Zuschlag wird aus dem Blick verloren. Wer den Liquiditätsbedarf einer Selbstanzeige plant, kalkuliert oft nur Steuer und Hinterziehungszinsen ein. Tatsächlich kann der Zuschlag bei Beträgen über 1.000.000 Euro 20 Prozent erreichen — eine erhebliche Zusatzbelastung, die fristgerecht aufgebracht werden muss.

Die 5-Prozent-Grenze des Bundesgerichtshofs wird unterschätzt. Wer mit zu knappen Schätzungen arbeitet, riskiert, die Toleranzgrenze zu überschreiten und damit die gesamte Selbstanzeige unwirksam zu machen. Sicherheitszuschläge sind in der Praxis das gängige Vorgehen.

Die Wiederaufnahmemöglichkeit nach § 398a Abs. 3 AO wird übersehen. Die Einstellung des Verfahrens nach Zuschlagszahlung ist nicht endgültig. Wird die Selbstanzeige später als unvollständig erkannt, kann das Verfahren wieder aufgenommen werden — und der gezahlte Zuschlag wird nicht erstattet.

Die Abgrenzung Vorsatz / Leichtfertigkeit wird vorschnell entschieden. Sie ist nicht nur für die Frage der Strafbarkeit relevant, sondern auch für die Anwendbarkeit der Wertgrenze. Eine vorschnelle Einordnung als „bedingter Vorsatz“ zieht den Mandanten unnötig in den Anwendungsbereich des Sperrgrundes nach Nr. 3.

Die Sonderregel des § 371 Abs. 2a AO wird auf Jahreserklärungen ausgeweitet. Sie gilt ausdrücklich nicht für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung. Wer hier irrtümlich von der erleichterten Regel ausgeht, riskiert die Unwirksamkeit der Selbstanzeige.

FAQ: Häufige Fragen zur 25.000-Euro-Grenze und zum Strafzuschlag

Bezieht sich die 25.000-Euro-Grenze auf den Gesamtbetrag aller Hinterziehungen oder pro Tat?

Die Grenze gilt pro Tat. Maßgeblich ist der strafrechtliche Tatbegriff, der sich regelmäßig nach Steuerart und Veranlagungszeitraum bestimmt. Bei mehreren Hinterziehungstaten werden die Beträge daher nicht zusammengerechnet — jede Tat ist für sich zu beurteilen. In der Praxis bedeutet das aber auch: Wer über mehrere Jahre hinterzogen hat, hat häufig auch mehrere Taten oberhalb der Schwelle.

Wann zahlt man 10, wann 15, wann 20 Prozent Zuschlag?

Der Zuschlag staffelt sich nach dem Hinterziehungsbetrag pro Tat: 10 Prozent bis 100.000 Euro, 15 Prozent zwischen 100.000 Euro und 1.000.000 Euro, 20 Prozent über 1.000.000 Euro. Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach den Grundsätzen des § 370 Abs. 4 AO.

Wird der Zuschlag erstattet, wenn die Selbstanzeige sich später als fehlerhaft erweist?

Nein. Eine Erstattung ist gesetzlich ausgeschlossen, auch wenn die Nichtverfolgungszusage später aufgehoben wird. Möglich ist allerdings eine fakultative Anrechnung des Zuschlags auf eine Geldstrafe, falls es zur Verurteilung kommt — diese Anrechnung steht im Ermessen des Gerichts.

Greift der Zuschlag auch bei leichtfertiger Steuerverkürzung?

Nein. Der Sperrgrund nach Nr. 3 greift nur bei vorsätzlicher Steuerhinterziehung nach § 370 AO, nicht bei leichtfertiger Steuerverkürzung nach § 378 AO. Bei leichtfertiger Steuerverkürzung ist eine Selbstanzeige auch oberhalb der 25.000-Euro-Grenze ohne Zuschlag möglich.

Was bedeutet der Sperrgrund Nr. 4 für besonders schwere Fälle?

Bei den Regelbeispielen nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 bis 5 AO — etwa bei bandenmäßiger Hinterziehung oder Verwendung nachgemachter Belege — ist die Selbstanzeige unabhängig von der Höhe des Hinterziehungsbetrags ausgeschlossen. Der Weg über § 398a AO mit Steuerzahlung, Zinsen und Zuschlag bleibt offen.

Können Umsatzsteuer-Voranmeldungen weiterhin korrigiert werden?

Ja. § 371 Abs. 2a AO lässt für die Korrektur von Umsatzsteuer- und Lohnsteuer-Voranmeldungen die Teilselbstanzeige zu und schließt die Wertgrenze nach Nr. 3 für diese Konstellation aus. Die Korrektur einer Umsatzsteuer-Jahreserklärung unterliegt dagegen wieder dem normalen Regime mit Vollständigkeitsgebot und Wertgrenze.

Unsere fachliche Einschätzung

Mit der Halbierung der Wertgrenze auf 25.000 Euro pro Tat und der Einführung des Strafzuschlags nach § 398a AO ist die Selbstanzeige in den vergangenen Jahren erheblich teurer und administrativ anspruchsvoller geworden. Was früher noch in vielen Fällen ein klar geschnittener Weg in die Straffreiheit war, ist heute eine Kalkulationsaufgabe: Steuer, Hinterziehungszinsen und gestaffelter Zuschlag müssen gleichzeitig in den Blick genommen werden — und die Liquidität für die fristgerechte Zahlung muss vorhanden sein.

Für die Beratungspraxis ergibt sich daraus eine klare Linie: Eine Selbstanzeige mit Hinterziehungsbeträgen oberhalb der Schwelle gehört nicht in eine eilige Vorbereitung. Sie verlangt eine sorgfältige Bezifferung der Beträge pro Tat — unter Berücksichtigung der vom Bundesgerichtshof entwickelten 5-Prozent-Toleranz —, eine realistische Einschätzung der Vorsatzlage und eine vollständige Kalkulation der finanziellen Belastung einschließlich Zuschlag. Die nachträgliche Wiederaufnahmemöglichkeit nach § 398a Abs. 3 AO macht zudem deutlich: Die Sorgfalt bei der erstmaligen Berichtigung ist nicht nachholbar. Wer hier abkürzt, riskiert nicht nur die Unwirksamkeit, sondern auch eine spätere Strafverfolgung — bei verlorenem Zuschlag.

Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem aktuell geltenden Recht. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren bleiben vorbehalten.