Selbstanzeige mit geschätzten Zahlen: Wo der BGH die Grenze zieht

Warum müssen Selbstanzeigen oft mit geschätzten Zahlen abgegeben werden?

Die wirksame Selbstanzeige verlangt nach § 371 Abs. 1 AO, dass die unrichtigen Angaben in vollem Umfang berichtigt, die unvollständigen ergänzt und die unterlassenen nachgeholt werden. Die Anzeige muss dabei so substantiiert sein, dass die Finanzbehörde die zutreffende Steuer ohne weitere Ermittlungen festsetzen kann.

In der Praxis trifft dieser hohe Anspruch auf eine schwierige Realität. Wer im Beratungsgespräch einen über Jahre angewachsenen Hinterziehungssachverhalt offenlegen will — etwa nicht erklärte Kapitalerträge aus einem Auslandsdepot, fehlende Betriebseinnahmen aus jahrelang nicht erfassten Geschäftsvorfällen, eine vergessene Beteiligung — verfügt selten sofort über die exakten Zahlen. Bankunterlagen müssen angefordert werden, Buchhaltungsdaten neu aufbereitet, einzelne Belege erst rekonstruiert werden. Diese Aufarbeitung kann Wochen oder Monate dauern.

Gleichzeitig kann die Zeit drängen. Sobald die Sperrgründe des § 371 Abs. 2 AO greifen — etwa weil eine Prüfungsanordnung bekanntgegeben wird, ein Verfahren eingeleitet wird oder eine Tatentdeckung im Sinne von § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO eintritt — ist der Weg zur Strafbefreiung versperrt. Die Beratungspraxis steht vor dem Dilemma: warten, bis die exakten Zahlen vorliegen, und dabei das Risiko eingehen, dass ein Sperrgrund einsetzt — oder anzeigen mit Schätzungen und das Risiko eingehen, dass die Anzeige wegen unzureichender Genauigkeit unwirksam wird.

Die Rechtsprechung hat für diese Konstellation einen schmalen Korridor entwickelt — schmaler, als viele Mandanten und gelegentlich auch Berater annehmen.

Welche Abweichungen waren früher unschädlich?

Die Diskussion um die zulässige Schätzungstoleranz reicht weit zurück. Eine ältere Leitentscheidung des OLG Frankfurt vom 18.10.1961 — 1 Ss 854/61 — hatte im konkret entschiedenen Fall eine Abweichung von sechs Prozent zwischen den Angaben in der Selbstanzeige und dem tatsächlichen Verkürzungsbetrag als geringfügig und damit unschädlich angesehen. Diese Entscheidung wurde in der Literatur über Jahrzehnte als Maßstab herangezogen.

Auf dieser Grundlage entwickelte sich teilweise eine noch großzügigere Auffassung: Abweichungen bis zu zehn Prozent wurden als unschädlich angesehen — eine Auslegung, die in der Beratungspraxis Sicherheitsabstand für Schätzungen schaffen sollte. Selbst nach der grundlegenden Reform des § 371 AO durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom 28.04.2011 wurde diese Zehn-Prozent-Linie in der Literatur weiter vertreten.

Diese großzügige Lesart beruhte auf zwei Annahmen. Erstens: Wer überhaupt eine Selbstanzeige abgibt, signalisiert Rückkehrwillen — solange die Größenordnung stimmt, schadet die exakte Differenz nicht. Zweitens: Eine zu strenge Linie würde Mandanten von der Selbstanzeige abhalten und damit den vom Gesetzgeber gewünschten Effekt — die Erschließung bisher unbekannter Steuerquellen — gerade konterkarieren.

Beide Argumente waren plausibel, beide haben den BGH letztlich nicht überzeugt.

Wie hat der BGH die Grenze gezogen?

Mit Beschluss vom 25.07.2011 — 1 StR 631/10 — hat der 1. Strafsenat die bis dahin geltende Linie aufgegeben und erhebliche Einschränkungen vorgenommen. Drei Aussagen prägen seither die Praxis.

Erstens: Numerisch zieht der BGH die Grenze bei fünf Prozent. Abweichungen von mehr als fünf Prozent zwischen den Angaben in der Selbstanzeige und dem tatsächlichen Verkürzungsbetrag sind danach nicht mehr als geringfügig anzusehen. Damit ist die frühere Sechs-Prozent-Linie des OLG Frankfurt überholt und die Zehn-Prozent-Auffassung der Literatur erst recht.

Zweitens: Auch eine Abweichung von weniger als fünf Prozent kann zur Unwirksamkeit der Selbstanzeige führen. Die quantitative Schwelle ist also keine Sicherheitszone, in der jede Abweichung automatisch unbedenklich wäre. Der BGH hat die Beurteilung an ein zusätzliches qualitatives Kriterium geknüpft, das Beratung und Mandant gemeinsam beachten müssen — dazu sogleich.

Drittens: Diese Grundsätze gelten nach dem BGH nicht nur für die Zukunft, sondern auch für die Vergangenheit. Die Selbstanzeigen, die unter der alten Rechtslage abgegeben wurden, müssen sich rückwirkend an der neuen Linie messen lassen. Der Argumentationsweg des BGH: Auch nach der bisherigen Rechtslage habe die vollständige Straffreiheit eine Rückkehr zur Steuerehrlichkeit vorausgesetzt; die seinerzeit teilweise praktizierte großzügige Toleranz sei mit dieser Voraussetzung nicht zu vereinbaren gewesen.

Diese Rückwirkung hat in der Praxis erheblich Verunsicherung erzeugt. Mandanten, die in den Jahren vor 2011 mit gutem Gewissen und mit Beratung Selbstanzeigen mit größeren Toleranzen abgegeben hatten, mussten sich neu fragen, ob ihre Anzeige nach heutigem Maßstab überhaupt wirksam war.

Was bedeutet „Rückkehr zur Steuerehrlichkeit" als Maßstab?

Der BGH stellt das quantitative Kriterium ausdrücklich in einen größeren Zusammenhang. Bei der Beurteilung, ob eine Abweichung als geringfügig anzusehen ist, spielen nach den Worten des BGH neben der relativen Größe auch die Umstände eine Rolle, die zu der Abweichung geführt haben. Maßgeblich sei insbesondere, ob es sich um eine bewusste Abweichung handele oder ob — etwa bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen — in der Selbstanzeige trotz der Abweichung noch die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit gesehen werden könne, denn gerade diese solle durch die Strafaufhebung honoriert werden.

Daraus folgt eine zentrale Aussage: Bewusste Abweichungen dürfen, weil sie nicht vom Willen zur vollständigen Rückkehr zur Steuerehrlichkeit getragen sind, in der Regel nicht als geringfügig angesehen werden. Wer also die zulässige Toleranz strategisch ausnutzt — etwa absichtlich eine Verkürzung von 7 % statt der tatsächlichen 9 % anzeigt, weil er meint, mit unter 10 % im sicheren Bereich zu liegen — hat seine Anzeige unwirksam gemacht.

Praktisch heißt das: Eine Schätzung muss erkennbar bemüht sein, der Wahrheit so nahe wie möglich zu kommen. Vorsätzlich zu niedrig angesetzte Werte oder Ergebnisse, bei denen erkennbar zugunsten des Mandanten gerundet wurde, fallen aus dem Anwendungsbereich der zulässigen Toleranz heraus. Das gilt unabhängig davon, ob die Abweichung am Ende quantitativ unter fünf Prozent bleibt.

Im Umkehrschluss kann eine ehrlich bemühte, aber rechnerisch ungenaue Schätzung — etwa weil Belege noch fehlen — auch dann wirksam sein, wenn sich später herausstellt, dass die Differenz nahe an die Fünf-Prozent-Schwelle herankommt. Voraussetzung ist allerdings, dass die Schätzung erkennbar als solche ausgewiesen ist und die zugrunde liegende Methode nachvollziehbar dokumentiert wurde.

Wie sieht die Schätzung in der Praxis aus?

Aus den Vorgaben der Rechtsprechung lassen sich drei Beratungsregeln ableiten, die den schmalen Korridor sicher nutzbar machen sollen.

Erstens: Sicherheitspuffer nach oben. Wer schätzt, sollte die Verkürzung tendenziell höher ansetzen als die voraussichtlich tatsächliche Größe. Eine Selbstanzeige, die zu hohe Werte angibt, ist unproblematisch — der Mandant zahlt zwar zunächst etwas mehr, kann aber die Beträge im weiteren Festsetzungsverfahren korrigieren lassen. Eine Selbstanzeige mit zu niedrigen Werten dagegen riskiert die Unwirksamkeit. Im Beratungsgespräch sollte der Sicherheitspuffer dokumentiert werden — etwa durch einen schriftlichen Hinweis an den Mandanten, dass bewusst aufgerundet wird, um den Korridor sicher einzuhalten.

Zweitens: Offene Kennzeichnung als Schätzung. Die Anzeige sollte ausdrücklich darauf hinweisen, dass bestimmte Beträge geschätzt sind, weil die endgültigen Unterlagen noch nicht vorliegen. Damit wird zweierlei erreicht: Die Anzeige bleibt substantiiert (die Finanzbehörde versteht, was sie vor sich hat) und das spätere Risiko, dass der Schätzcharakter als „verschleiert" gewertet wird, sinkt deutlich.

Drittens: Ankündigung der späteren Konkretisierung. Wo absehbar ist, dass innerhalb weniger Wochen exakte Zahlen folgen werden, sollte dies in der Selbstanzeige angekündigt und anschließend auch eingehalten werden. Die Selbstanzeige selbst muss zwar bereits substantiiert sein; eine angekündigte und tatsächlich nachgereichte Präzisierung kann gleichwohl helfen, gegenüber der Finanzbehörde den ernsthaften Rückkehrwillen zu untermauern. Diese gestufte Vorgehensweise ersetzt nicht die Vollständigkeit der ersten Anzeige, sondern dokumentiert die Sorgfalt der Aufarbeitung.

Wichtig: Eine bloße „Vorab-Anzeige", die später vollständig durch eine zweite Anzeige ersetzt werden soll, reicht nicht. Sie würde im Ergebnis auf eine Teilselbstanzeige hinauslaufen — und die ist seit der Reform 2011 ausgeschlossen. Die erste Anzeige muss bereits den Anforderungen des § 371 Abs. 1 AO genügen, einschließlich der Substantiierung und des sachlichen Umfangs auf alle unverjährten Steuerstraftaten der betroffenen Steuerart.

Welche Folgen hat die Rückwirkung der Rechtsprechung?

Der BGH hat seine neuen Grundsätze ausdrücklich auch auf Altfälle angewendet. Damit stellt sich für eine Reihe vor 2011 abgegebener Selbstanzeigen die Frage, ob sie nach dem heutigen Maßstab überhaupt wirksam waren — und damit, ob in diesen Altfällen die Verfolgungsverjährung tatsächlich noch nicht zu laufen begonnen hatte oder ob die ursprüngliche Verkürzung weiter angreifbar bleibt.

Diese Rückwirkungswirkung erstreckt sich auf zwei Konstellationen. Erstens auf solche Anzeigen, deren Genauigkeit nach altem Verständnis (Sechs- oder Zehn-Prozent-Linie) als ausreichend galt, nach neuem Verständnis aber zu großzügig kalkuliert war. Zweitens auf Anzeigen, bei denen die Genauigkeit zwar formal eingehalten wurde, die zugrunde liegende Schätzung aber als bewusst zugunsten des Mandanten erkennbar ist und damit am qualitativen Kriterium scheitert.

Der Gesetzgeber hat zwar mit Art. 97 § 24 EGAO eine Übergangsregelung geschaffen, die Teilselbstanzeigen aus der Zeit vor der Reform unter bestimmten Bedingungen Wirksamkeit zubilligt. Der BGH hat in seiner Begründung zur Rückwirkung jedoch klargestellt, dass diese Übergangsregelung lediglich zu einer teilweisen Straffreiheit führe und an der grundsätzlichen Linie nichts ändere. Mandanten mit Altanzeigen sollten daher — insbesondere in Konstellationen mit wesentlichen Beträgen — die seinerzeit eingereichte Anzeige juristisch neu bewerten lassen.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Schätzungstoleranz von fünf Prozent ist seit 2011 das geltende Maß. In der Beratung bedeutet das nicht, dass jede Anzeige bis an diese Grenze ausgelegt werden sollte — im Gegenteil. Drei Punkte halten wir für entscheidend.

Erstens: Der zulässige Korridor ist enger, als die quantitative Fünf-Prozent-Schwelle suggeriert. Das qualitative Kriterium der „Rückkehr zur Steuerehrlichkeit" wird in der Praxis dann zum Problem, wenn die Schätzung nicht plausibel begründet ist oder wenn erkennbar zu Lasten der Festsetzung gerundet wurde. Wer im Streitfall darlegen muss, warum die Schätzung sorgfältig und in gutem Glauben erfolgt ist, sollte über zeitnahe Notizen, Berechnungsgrundlagen und gegebenenfalls Bankauskünfte verfügen. Die nachträgliche Rekonstruktion ist regelmäßig schwächer als die zeitnahe Dokumentation.

Zweitens: Die Schätzung sollte konservativ kalkuliert werden. Ein Sicherheitspuffer von zehn bis zwanzig Prozent oberhalb der voraussichtlich tatsächlichen Verkürzung — also nicht zugunsten, sondern zulasten des Mandanten — ist in der Beratung der sichere Weg. Die Rückforderung zu viel gezahlter Steuer ist möglich; die Reparatur einer wegen Unterschätzung gescheiterten Selbstanzeige ist es nicht.

Drittens: Wer warten kann, sollte warten. Wenn keine Sperrgründe drohen und die exakten Zahlen innerhalb weniger Wochen verfügbar sind, ist die Selbstanzeige mit den endgültigen Werten der sicherere Weg. Die Schätzungsregel des BGH ist eine Notlösung für Fälle akuter zeitlicher Bedrohung, nicht ein Werkzeug für eine bequeme Verfahrensbeschleunigung.

Fallstricke

Schätzung als Sicherheitspuffer nach unten gedacht: Wer „auf Nummer sicher" zugunsten des Mandanten rundet, riskiert die Unwirksamkeit der Anzeige. Der Sicherheitspuffer muss nach oben gerichtet sein.

Fünf-Prozent-Schwelle als Toleranzraum genutzt: Die Grenze ist keine Erlaubnis, bis 4,9 % zu unterschätzen. Bewusste Abweichungen sind unabhängig vom Quantum unwirksam.

Vorab-Anzeige ohne Substantiierung: Eine Anzeige, die ausdrücklich „nur vorläufig" abgegeben wird und wesentliche Angaben einer späteren ergänzenden Anzeige vorbehält, läuft auf eine Teilselbstanzeige hinaus und ist unwirksam.

Schätzcharakter nicht offengelegt: Wer geschätzte Beträge wie exakte Zahlen einreicht, riskiert später den Vorwurf, den Schätzcharakter verschwiegen und damit die Finanzbehörde getäuscht zu haben.

Altanzeigen nicht überprüft: Selbstanzeigen aus der Zeit vor Juli 2011 mit großzügiger Toleranz sind nach heutiger BGH-Linie potenziell unwirksam. Bei wesentlichen Beträgen empfiehlt sich eine Neubewertung.

Dokumentation der Schätzungsgrundlagen fehlt: Im Streitfall muss der Mandant darlegen können, wie die Schätzung zustande kam. Fehlt diese Dokumentation, fehlt das wichtigste Argument für die Geringfügigkeit der Abweichung.

FAQ: Häufige Fragen zur Selbstanzeige mit geschätzten Zahlen

Gilt die Fünf-Prozent-Schwelle pro Veranlagungszeitraum oder über alle Jahre hinweg?

Die Rechtsprechung ist insoweit nicht abschließend. Praktisch wird die Schwelle regelmäßig je Tat geprüft, also je Veranlagungszeitraum und je Steuerart. Bei mehreren Taten kommt jede einzelne auf den Prüfstand — eine Mittelung über mehrere Jahre ist nicht möglich.

Was passiert, wenn ich versehentlich zu wenig schätze und die Anzeige unwirksam wird?

Die Selbstanzeige bleibt insgesamt ohne strafbefreiende Wirkung. Die offengelegten Sachverhalte sind der Finanzbehörde dann bekannt — eine zweite Selbstanzeige ist regelmäßig nicht mehr möglich, weil die Tatentdeckung nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO eingetreten ist. Es bleibt nur der Weg über § 398a AO, sofern dessen Voraussetzungen vorliegen.

Kann ich die Schätzung später nach unten korrigieren, wenn die exakten Zahlen vorliegen?

Ja — und das ist sogar üblich. Die Steuerfestsetzung erfolgt auf Basis der tatsächlichen Verhältnisse. Wenn sich nach Vorlage der Belege herausstellt, dass die Verkürzung niedriger war als geschätzt, wird die Steuer entsprechend herabgesetzt. Die strafrechtliche Wirkung der Selbstanzeige bleibt davon unberührt.

Wie weise ich eine Schätzung formal aus?

Üblich ist der ausdrückliche Hinweis im Anschreiben oder in der Berichtigungserklärung, dass bestimmte Positionen geschätzt sind, weil die Belege noch nicht vollständig vorliegen, sowie die Ankündigung, dass eine Konkretisierung nach Erhalt der Unterlagen folgt. Die Schätzungsmethode (etwa Hochrechnung anhand vorhandener Teildaten) sollte kurz beschrieben werden.

Gilt die BGH-Linie auch für leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 Abs. 3 AO?

Die Vorschriften zur Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung sind weniger streng formuliert als § 371 AO. Die Übertragung der strengen Genauigkeitsanforderungen aus dem BGH-Beschluss vom 25.07.2011 ist umstritten; in der Beratung empfiehlt sich gleichwohl eine vorsichtige Orientierung an den dort entwickelten Grundsätzen.

Was tun, wenn vor Vorlage der vollständigen Belege bereits eine Prüfungsanordnung droht?

In dieser Konstellation ist die Schätzung mit klarem Sicherheitspuffer nach oben regelmäßig die einzige Option. Sobald die Prüfungsanordnung bekanntgegeben ist, greift der Ausschlussgrund nach § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO und die Selbstanzeige ist nicht mehr möglich. Die zeitliche Vorbereitung und das Mandantengespräch sollten in solchen Fällen unverzüglich erfolgen.