Selbstanzeige nach § 371 AO: Welche Voraussetzungen für Straffreiheit gelten

Was bewirkt eine Selbstanzeige nach § 371 AO?

Die Selbstanzeige nach § 371 AO und die korrespondierende Regelung für leichtfertige Steuerverkürzungen in § 378 Abs. 2 AO sind ein persönlicher Strafaufhebungsgrund. Die Tat ist begangen und vollendet, der gesetzliche Tatbestand der Steuerhinterziehung ist erfüllt — die Selbstanzeige beseitigt nicht das Unrecht, sondern hebt allein die Strafbarkeit der Person auf, die sie wirksam erstattet.

Das hat zwei wichtige Folgen. Erstens wirkt die Strafbefreiung nur zugunsten desjenigen, der die Anzeige selbst abgibt; an einer Hinterziehung Beteiligte (Anstifter, Gehilfen, Begünstigte) müssen jeweils eigene Anzeigen erstatten, wenn sie ebenfalls Straffreiheit erlangen wollen. Zweitens setzt die Wirkung der Selbstanzeige voraus, dass alle gesetzlichen Bedingungen vollständig vorliegen; eine teilweise Erfüllung führt nicht zu einer teilweisen Straffreiheit, sondern zum Verlust der Wirkung insgesamt — dazu unten mehr.

Adressat der Selbstanzeige ist die zuständige Finanzbehörde, nicht die Staatsanwaltschaft oder die Polizei. Die Anzeige muss substantiiert sein: Sie muss die Finanzbehörde in die Lage versetzen, die zutreffenden Steuern ohne weitere Ermittlungen festzusetzen. Pauschalbehauptungen nach dem Muster „Ich habe in den letzten Jahren etwas zu wenig erklärt" reichen nicht. Erforderlich sind die unrichtigen Angaben zu berichtigen, die unvollständigen zu ergänzen und die unterlassenen nachzuholen.

Welcher Berichtigungsumfang ist verlangt — und warum reicht eine Teilselbstanzeige nicht?

Die zentrale Voraussetzung der wirksamen Selbstanzeige ist die Vollständigkeit. § 371 Abs. 1 AO verlangt heute, dass die Berichtigung sich auf alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang erstreckt. Seit der Änderung der Abgabenordnung zum 1. Januar 2015 gilt zusätzlich eine Mindestperiode: Die Angaben müssen mindestens zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre gemacht werden — auch dann, wenn einzelne Jahre strafrechtlich bereits verjährt wären, aber steuerlich noch erfasst werden können.

Diese strenge Vollständigkeitsanforderung ist das Ergebnis eines Rechtsprechungswandels. Bis zum Mai 2010 war es nach gefestigter Rechtsprechung möglich, eine Selbstanzeige in Teilbeträgen abzugeben und insoweit straffrei zu werden, wie die Berichtigung reichte. Der BGH leitete diese Auslegung aus dem Wort „insoweit" im damaligen Gesetzeswortlaut ab. Mit Beschluss vom 20.05.2010 — 1 StR 577/09 — gab der BGH diese Linie auf. Der Steuerpflichtige müsse, so der 1. Strafsenat, „reinen Tisch machen", um die Strafbefreiung zu erlangen; eine teilweise Rückkehr zur Steuerehrlichkeit reiche nicht.

Der Gesetzgeber hat diese Wende übernommen und den Wortlaut der Norm angepasst. Im Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom April 2011 wurde das Wort „insoweit" ersetzt durch die Vorgabe, dass die Berichtigung „zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang" zu erfolgen hat. Die Reform 2015 hat die Anforderungen weiter verschärft, indem die Mindestperiode von zehn Kalenderjahren eingeführt wurde.

Praktisch bedeutet das: Wer für die Einkommensteuer der Jahre 2018 bis 2022 Konto A nacherklärt, Konto B aber bewusst verschweigt, hat keine wirksame Selbstanzeige abgegeben — er bleibt für die gesamten Jahre 2018 bis 2022 strafbar, nicht etwa nur in Höhe der Verkürzung aus Konto B. Die häufige Vorstellung des Mandanten, „ein bisschen Selbstanzeige" sei besser als gar keine, ist seit 2011 falsch und gefährlich: Eine unvollständige Anzeige bringt keinen Strafmilderungsbonus, sondern liefert der Finanzbehörde gegebenenfalls den entscheidenden Anhaltspunkt für eine Strafverfolgung.

Wichtig ist auch die Bezugnahme auf die Steuerart. Die Vollständigkeit muss innerhalb derselben Steuerart bestehen — wer also bei der Einkommensteuer eine wirksame Selbstanzeige abgeben will, muss für sämtliche unverjährten Einkommensteuerverkürzungen reinen Tisch machen, nicht aber zwingend zugleich für die Umsatzsteuer. Allerdings liegt hier ein praktisches Risiko: Häufig hängen Verkürzungen verschiedener Steuerarten zusammen (etwa nicht erklärte Betriebseinnahmen, die sowohl Einkommen- als auch Umsatzsteuer betreffen). Wer nur eine Steuerart aufdeckt, riskiert, dass die Finanzbehörde aus dieser Anzeige Erkenntnisse für die andere Steuerart gewinnt — und damit eine Selbstanzeige für die zweite Steuerart unmöglich wird, weil eine Tatentdeckung im Sinne von § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO eintritt.

Welche Nachzahlungspflichten gelten?

Die wirksame Selbstanzeige verlangt nicht nur die Berichtigung, sondern zusätzlich die fristgerechte Zahlung der hinterzogenen Beträge. § 371 Abs. 3 AO verpflichtet den an der Tat Beteiligten, innerhalb einer ihm gesetzten angemessenen Frist die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern zu entrichten. Wird die Frist versäumt, ist die Strafbefreiung verwirkt — selbst dann, wenn die Berichtigung im Übrigen vollständig und korrekt war.

Mit der Reform vom 22.12.2014 hat der Gesetzgeber die Nachzahlungspflicht inhaltlich erweitert. Seit dem 1. Januar 2015 muss der Steuerpflichtige nicht mehr nur die hinterzogenen Steuern, sondern zusätzlich die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO und die allgemeinen Nachzahlungszinsen nach § 233a AO entrichten, soweit diese auf die Hinterziehungszinsen nach § 235 Abs. 4 AO angerechnet werden. Diese Erweiterung ist finanziell erheblich: Bei Altfällen, die zehn Jahre zurückreichen, kommen über die jährlichen Hinterziehungszinsen schnell nennenswerte Zusatzbeträge zusammen.

Die Frist setzt die Finanzbehörde fest. Sie muss „angemessen" sein — was im Einzelfall verhandelbar sein kann, wenn der Mandant größere Beträge erst aufbringen muss. Gleichwohl: Eine Selbstanzeige ohne realistische Liquiditätsplanung ist eine Falle. Wer berichtigt, aber innerhalb der gesetzten Frist nicht zahlen kann, hat sein Bestrafungsrisiko nicht beseitigt, sondern den Behörden zusätzlich die exakte Berechnungsgrundlage geliefert.

Wann greift die 25.000-Euro-Schwelle und wie funktioniert § 398a AO?

Selbst wenn alle übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, schließt § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO die Straffreiheit aus, sobald die verkürzte Steuer oder der erlangte ungerechtfertigte Steuervorteil pro Tat 25.000 Euro übersteigt. Vor der Reform 2015 lag diese Grenze bei 50.000 Euro je Tat — sie wurde durch das Gesetz vom 22.12.2014 deutlich abgesenkt.

Oberhalb dieser Schwelle bleibt nur der Weg über § 398a AO: Die Strafverfolgung wird nicht durch Strafaufhebung, sondern durch ein gesetzliches Verfolgungshindernis ausgeschlossen. Voraussetzung ist, dass der Tatbeteiligte fristgerecht die hinterzogenen Steuern nebst Zinsen nach § 235 AO und § 233a AO (in der vorgenannten Reichweite) entrichtet und zusätzlich einen Geldbetrag zugunsten der Staatskasse zahlt.

Dieser Strafzuschlag ist seit der Reform 2015 nach der Höhe des Hinterziehungsbetrags gestaffelt:

10 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100.000 Euro nicht übersteigt,

15 Prozent, wenn der Hinterziehungsbetrag 100.000 Euro übersteigt und 1.000.000 Euro nicht übersteigt,

20 Prozent bei einem Hinterziehungsbetrag über 1.000.000 Euro.

Vor der Reform betrug der Zuschlag einheitlich 5 Prozent — eine Verdopplung bis Vervierfachung der finanziellen Belastung war eine der spürbarsten Änderungen 2015.

Zwei Punkte sind in der Beratung wichtig. Erstens: Der Geldbetrag wird nicht erstattet, wenn die Rechtsfolge des Verfolgungsverzichts am Ende doch nicht eintritt — etwa weil sich die Selbstanzeige als unrichtig herausstellt. Das Gericht kann den gezahlten Betrag jedoch auf eine später verhängte Geldstrafe anrechnen. Zweitens: § 398a AO setzt die Bemessung des Hinterziehungsbetrags nach den Grundsätzen des § 370 Abs. 4 AO voraus. Das Kompensationsverbot wirkt fort und kann den maßgeblichen Betrag im Strafverfahren höher erscheinen lassen als die wirtschaftliche Mehrbelastung des Mandanten.

Was bedeutet die Wiederaufnahmemöglichkeit für die Praxis?

Mit der Reform 2015 hat der Gesetzgeber zusätzlich die Möglichkeit geschaffen, ein nach § 398a AO abgeschlossenes Verfahren wieder aufzunehmen, wenn die Finanzbehörde nachträglich erkennt, dass die Angaben in der Selbstanzeige unvollständig oder unrichtig waren. Das ist eine erhebliche Verschiebung gegenüber dem früheren Recht: Eine bezahlte Selbstanzeige bietet keine endgültige Rechtssicherheit mehr, solange die Verfolgungsverjährung nicht abgelaufen ist.

Praktisch heißt das: Wer mit einer Selbstanzeige aus einer Hinterziehungslage herauskommt, sollte erstens dafür sorgen, dass die Berichtigung tatsächlich vollständig ist — auch in Punkten, die im ersten Beratungsgespräch noch nicht im Vordergrund standen. Und er sollte zweitens die Unterlagen, auf denen die Berichtigung beruht, archivieren. Sollte später ein Streit über die Vollständigkeit entstehen, ist der Nachweis der eigenen Sorgfalt das wichtigste Verteidigungsinstrument.

Welche Sonderkonstellationen gibt es bei Drittanzeige und Tatbeteiligten?

§ 371 Abs. 4 AO regelt die Drittanzeige: Wird die in § 153 AO vorgesehene Berichtigungsanzeige (etwa durch Erben des Steuerpflichtigen) rechtzeitig und ordnungsgemäß erstattet, wird ein Dritter, der die Erklärungspflicht aus § 153 AO unterlassen oder unrichtig oder unvollständig erfüllt hat, strafrechtlich nicht verfolgt — es sei denn, ihm oder seinem Vertreter ist zuvor die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden. Hat der Dritte zum eigenen Vorteil gehandelt, gilt zusätzlich die Nachzahlungspflicht aus § 371 Abs. 3 AO entsprechend.

Diese Drittanzeige spielt in der Nachfolgeberatung eine wichtige Rolle. Werden im Nachlass Vermögenswerte entdeckt, die der Erblasser nicht erklärt hatte, sind die Erben aus § 153 AO zur Anzeige und Berichtigung verpflichtet. Erfüllen sie diese Pflicht rechtzeitig, profitieren auch andere Erben von der Strafbefreiung — selbst wenn nicht alle Erben aktiv mitwirken.

Eine weitere Verschärfung der Reform 2015 betrifft die Sperrwirkung. Sie tritt nicht mehr nur ein, wenn die Tat dem Täter selbst bekannt wird, sondern bereits dann, wenn ein an der Tat Beteiligter (Anstifter oder Gehilfe) oder ein Begünstigter Kenntnis davon erhält. In Konstellationen mit mehreren Beteiligten — etwa Gesellschafter und Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, Eheleute mit gemeinsamem Konto — verkürzt sich damit das Zeitfenster für eine wirksame Selbstanzeige erheblich. Sobald eine der beteiligten Personen erfährt, dass die Sache aufzufliegen droht, beginnt die Uhr für alle zu laufen.

Ein letzter Punkt: Die hier dargestellten Voraussetzungen müssen sämtlich erfüllt sein. Greift auch nur einer der Sperrgründe nach § 371 Abs. 2 oder § 371 Abs. 2a AO — etwa eine bekanntgegebene Prüfungsanordnung, die Einleitung eines Verfahrens oder die Tatentdeckung — ist die Selbstanzeige insgesamt unwirksam. Die Detailbetrachtung dieser Sperrgründe behandeln wir in einem gesonderten Beitrag.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Selbstanzeige ist nach den Verschärfungen 2011 und 2015 ein Instrument geworden, das nur noch unter strikter Vollständigkeit funktioniert. Drei Punkte halten wir für entscheidend:

Erstens: Die Selbstanzeige ist Teamarbeit. Eine vollständige Berichtigung gelingt fast nie ohne mehrtägige Aufarbeitung der Belege; die Einbindung der mandatsführenden Kanzlei und der Steuerbuchhaltung ist nicht optional. Die häufige Vorstellung, eine Selbstanzeige lasse sich „schnell" abgeben, führt regelmäßig in eine Teilselbstanzeige — und damit ins Leere.

Zweitens: Die Liquiditätsplanung ist Teil der Beratung. Die Nachzahlungspflicht inklusive Hinterziehungszinsen und gegebenenfalls Strafzuschlag erreicht bei mehrjährigen Hinterziehungen schnell sechsstellige Summen. Wer berichtigt, aber nicht zahlen kann, hat das Strafrisiko nicht beseitigt, sondern lediglich den Sachverhalt offengelegt.

Drittens: Die Wiederaufnahmemöglichkeit nach § 398a Abs. 3 AO bedeutet, dass die Selbstanzeige keine Schlussstrich-Lösung mehr ist. Wer auf diesem Weg Strafbefreiung erlangt hat, sollte die Beratungsunterlagen sorgfältig archivieren und bei nachträglichen Fragen der Finanzbehörde umgehend reagieren.

Fallstricke

Verbleibende Konten und Quellen vergessen: Eine Selbstanzeige ist nur wirksam, wenn alle unverjährten Verkürzungen einer Steuerart erfasst sind. Vergessene Auslandskonten, nicht erfasste Beteiligungen oder ältere Veranlagungszeiträume machen die Anzeige insgesamt unwirksam.

Falsches Steuerart-Verständnis: Die Vollständigkeit gilt pro Steuerart. Wer nur die Einkommensteuer aufdeckt, sich aber gleichzeitig der Umsatzsteuerverkürzung schuldig gemacht hat, schafft regelmäßig die Tatentdeckung für die zweite Steuerart durch die Anzeige selbst.

Nachzahlungsfrist unterschätzt: Die gesetzte Frist ist eine Ausschlussfrist für die Strafbefreiung. Verhandlungen über Stundungen sollten vor der Anzeige geprüft, nicht nach Erhalt des Zahlungsbescheids angestoßen werden.

Hinterziehungszinsen und Nachzahlungszinsen übersehen: Seit 2015 gehören sie zur Nachzahlungspflicht. Eine Liquiditätsplanung, die nur die hinterzogene Steuer abdeckt, reicht nicht.

§ 398a-Strafzuschlag falsch kalkuliert: Die Staffelung 10/15/20 Prozent bezieht sich auf den Hinterziehungsbetrag pro Tat, nicht auf die Gesamtsumme. Bei mehreren Taten kann sich der Zuschlag erheblich addieren.

Mitwisser nicht eingebunden: Bei mehreren Beteiligten muss jeder eigene Schritte einleiten. Die Anzeige eines Beteiligten löst die Sperrwirkung für die anderen aus, sobald sie davon erfahren.

FAQ: Häufige Fragen zur Selbstanzeige nach § 371 AO

Kann ich die Selbstanzeige zurücknehmen, wenn ich es mir anders überlege?

Nein. Die Selbstanzeige ist mit ihrem Zugang bei der Finanzbehörde abgegeben. Eine Rücknahme der Erklärung ändert an der inhaltlichen Offenlegung nichts. Die Finanzbehörde hat dann die Tatkenntnis, die jede spätere Selbstanzeige für dieselben Sachverhalte sperrt.

Reicht es, wenn die Berichtigung mündlich gegenüber dem zuständigen Finanzbeamten erfolgt?

Das Gesetz schreibt keine bestimmte Form vor. Aus Beweisgründen ist die schriftliche Form über die mandatsführende Kanzlei dringend geboten. Mündliche Aussagen lassen sich später kaum belegen, und es ist die berichtende Person, die die Wirksamkeit der Anzeige im Zweifelsfall darlegen muss.

Greift die Selbstanzeige auch bei leichtfertiger Steuerverkürzung?

Ja, nach § 378 Abs. 3 AO existiert eine eigene Selbstanzeigeregelung für die leichtfertige Steuerverkürzung. Sie ist weniger streng formuliert als § 371 AO und kennt insbesondere keine 25.000-Euro-Schwelle.

Was passiert, wenn die Berichtigung sich später als rechnerisch falsch erweist?

Geringfügige Abweichungen können unschädlich sein, größere Differenzen führen zur Unwirksamkeit der Selbstanzeige. Die genaue Schwelle behandeln wir im Folgebeitrag zu Selbstanzeigen mit geschätzten Zahlen.

Kann eine bereits abgegebene Anzeige durch Wiederaufnahme noch nachträglich scheitern?

Ja. § 398a Abs. 3 AO erlaubt der Finanzbehörde die Wiederaufnahme eines abgeschlossenen Verfahrens, wenn die Selbstanzeige sich nachträglich als unvollständig oder unrichtig herausstellt. Bezahlte Strafzuschläge werden dann nicht erstattet, können aber auf eine spätere Geldstrafe angerechnet werden.

Wer ist „Tatbeteiligter" im Sinne von § 371 AO?

Tatbeteiligte sind Täter, Mittäter, Anstifter und Gehilfen. Jede dieser Personen muss eine eigene Selbstanzeige abgeben, um Strafbefreiung zu erlangen — eine Anzeige eines Beteiligten wirkt nicht für die anderen.