Betriebsprüfung & Steuerstrafrecht

Selbstanzeige im Wandel: Wie sich § 371 AO seit 2011 verschärft hat — und was das für Altfälle bedeutet

27. April 2026

Autoren: Prof. Dr. Manzur Esskandari, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück — Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation), Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück — REB Steuerberatung GbR, Osnabrück

TL;DR

Die Selbstanzeige nach § 371 AO ist seit 2011 zweimal grundlegend verschärft worden. Das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom 28. April 2011 (Geltung ab 3. Mai 2011) schaffte die Teilselbstanzeige ab, machte die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung zum Sperrgrund und führte oberhalb von 50.000 € pro Tat einen Strafzuschlag von 5 % ein. Das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 22. Dezember 2014 senkte diese Grenze ab dem 1. Januar 2015 auf 25.000 € pro Tat ab, staffelte den Zuschlag auf 10 / 15 / 20 %, dehnte die Nachzahlungspflicht auf Hinterziehungs- und Nachzahlungszinsen aus und verlängerte die strafrechtliche Verjährung in einfachen Fällen von fünf auf zehn Jahre. Für Altfälle entscheidet die Stichtagsregelung in Art. 97 § 24 EGAO darüber, welche Fassung anzuwenden ist — ergänzt durch eine BGH-Rechtsprechung, die schon vor der ersten Reform den Maßstab für Geringfügigkeit drastisch verengt hat.

Welche Fassungen des § 371 AO muss ein Altfall heute auseinanderhalten?

Wer mit einer ungeregelten steuerlichen Vergangenheit in die Beratung kommt, sieht sich heute mit drei aufeinanderfolgenden Fassungen des § 371 AO konfrontiert. Maßgeblich für die Beurteilung ist nicht das Datum, an dem ein Mandant heute über eine Selbstanzeige nachdenkt, sondern das Datum, an dem die Selbstanzeige bei der zuständigen Finanzbehörde eingegangen ist — und die Frage, ob die zugrundeliegenden Steuerstraftaten zu diesem Zeitpunkt strafrechtlich noch unverjährt waren.

Die alte Fassung (in Kraft bis 28. April 2011) erlaubte ausweislich des Gesetzeswortlauts noch Teilselbstanzeigen: Wer „unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt“, wurde „insoweit straffrei“ — die Strafbefreiung trat also genau in dem Umfang ein, in dem berichtigt wurde. Sperrgründe waren das Erscheinen eines Amtsträgers, die Bekanntgabe einer Verfahrenseinleitung und die Tatentdeckung; eine betragsmäßige Obergrenze gab es nicht.

Die durch Artikel 2 des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes vom 28. April 2011 (BGBl. I S. 676) eingeführte Fassung gilt ab dem 3. Mai 2011. Sie verlangt eine vollständige Berichtigung „zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart“. Sie ergänzt den Sperrgrundkatalog um die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung nach § 196 AO (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO) und um eine Betragsgrenze von 50.000 € pro Tat (§ 371 Abs. 2 Nr. 3 AO); oberhalb dieser Grenze ist Straffreiheit nur über § 398a AO gegen einen Strafzuschlag von 5 % der hinterzogenen Steuer zu erlangen.

Die heute geltende Fassung beruht auf dem Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 22. Dezember 2014 (BGBl. I 2014 S. 2415) mit Geltung ab 1. Januar 2015. Sie senkt die Betragsgrenze auf 25.000 € pro Tat, staffelt den Zuschlag in § 398a AO nach der Höhe des Hinterziehungsbetrags, ergänzt einen weiteren Sperrgrund für Regelbeispiele des besonders schweren Falls und erweitert die Nachzahlungspflicht.

Was hatte der BGH schon vor der ersten Reform an § 371 AO verändert?

Die gesetzliche Verschärfung von 2011 hat eine Vorgeschichte in der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Bis zur Entscheidung BGH vom 20. Mai 2010 – 1 StR 577/09 galt die Teilselbstanzeige nach gefestigter Rechtsprechung als zulässig. Mit dieser Grundsatzentscheidung änderte der 1. Strafsenat seine Auslegung des Wortes „insoweit“: Strafbefreiung sollte nur eintreten, wenn der Steuerpflichtige in vollem Umfang zur Steuerehrlichkeit zurückkehrt. Eine bewusste Teilanzeige — etwa die Nacherklärung eines von mehreren Auslandskonten unter Verschweigen der übrigen — entfaltet seitdem keine strafbefreiende Wirkung mehr.

Der BGH hat diese Rechtsprechung mit Entscheidung vom 25. Juli 2011 – 1 StR 631/10 zugleich auf zwei weitere Punkte erstreckt, die für Altfälle bis heute relevant sind: Erstens setzt der Senat die Schwelle für „geringfügige“ Abweichungen zwischen den Angaben der Selbstanzeige und dem tatsächlichen Verkürzungsbetrag scharf bei 5 % an; Abweichungen darüber sind nicht mehr geringfügig und führen zur Unwirksamkeit der gesamten Selbstanzeige. Zweitens hält der Senat auch Abweichungen unterhalb der 5-%-Schwelle für schädlich, wenn sie bewusst vorgenommen wurden — denn nur die ungewollte Schätzungsabweichung sei mit einer ernsthaften Rückkehr zur Steuerehrlichkeit vereinbar.

Beide Verschärfungen will der BGH ausdrücklich auch auf Altsachverhalte angewendet wissen, die zeitlich noch unter die Fassung vor dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz fallen. Das hat eine erhebliche praktische Folge: Selbst wenn ein Mandant in einem Altfall einen Selbstanzeigeentwurf nach altem Recht beurteilt, sind die Anforderungen an die Vollständigkeit und an die Geringfügigkeit von Schätzabweichungen heute andere, als sie 2009 oder 2010 waren.

Was hat das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz 2011 konkret geändert?

Der Bundestag hatte das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz am 17. März 2011 beschlossen. Es trat mit der Verkündung am 28. April 2011 in Kraft, anwendbar ist es ab dem 3. Mai 2011. Die Reform brachte vier strukturelle Änderungen.

Erstens das Vollständigkeitsgebot: § 371 Abs. 1 AO verlangt seitdem Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung „zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang“. Die Teilselbstanzeige ist damit nicht mehr nur in der Auslegung, sondern auch im Wortlaut der Norm ausgeschlossen. Bezugspunkt ist die einzelne Steuerart — wer Einkommensteuer nacherklärt, muss alle einkommensteuerrelevanten Sachverhalte der noch unverjährten Veranlagungszeiträume erfassen.

Zweitens der neue Sperrgrund Prüfungsanordnung: § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO sperrt die Selbstanzeige, sobald dem Täter oder seinem Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO bekannt gegeben worden ist — und zwar beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der angekündigten Außenprüfung. Damit wurde der Anknüpfungspunkt für die Sperre vom Erscheinen des Prüfers vorgelagert auf die Bekanntgabe der Anordnung. Daneben blieben das Erscheinen des Amtsträgers, die Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung und die Tatentdeckung als eigenständige Sperrgründe bestehen.

Drittens die 50.000-€-Grenze: Übersteigt die nach § 370 Abs. 1 AO verkürzte Steuer pro Tat einen Betrag von 50.000 €, tritt nach § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO Straffreiheit nicht ein. Gleichzeitig schuf der Gesetzgeber mit § 398a AO eine Brücke: Wer in diesen Fällen die hinterzogene Steuer nachzahlt und zusätzlich einen Geldbetrag in Höhe von 5 % der hinterzogenen Steuern zugunsten der Staatskasse leistet, dem wird die Verfolgung erspart.

Viertens die Nachzahlungspflicht als unverändert zentrale Voraussetzung: § 371 Abs. 3 AO verlangt, dass der an der Tat Beteiligte die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb einer bestimmten angemessenen Frist entrichtet — wird die Frist versäumt, ist die Straffreiheit verwirkt.

Was hat das AO-Änderungsgesetz 2015 nochmals verschärft?

Die zweite Verschärfung trat am 1. Januar 2015 in Kraft. Sie betrifft sechs Punkte.

Die Betragsgrenze für die Sperrwirkung wurde von 50.000 € auf 25.000 € pro Tat abgesenkt (§ 371 Abs. 2 Nr. 3 AO). Bis zu dieser neuen Grenze ist die Selbstanzeige weiterhin ohne Strafzuschlag möglich; oberhalb davon ist Straffreiheit nur noch über § 398a AO gegen den dort geregelten Zuschlag zu erlangen.

Der Strafzuschlag nach § 398a AO wurde von einer Pauschale von 5 % auf eine gestaffelte Regelung umgestellt: 10 % bei einem Hinterziehungsbetrag bis 100.000 €, 15 % bei einem Hinterziehungsbetrag über 100.000 € und bis zu 1.000.000 €, 20 % bei einem Hinterziehungsbetrag über 1.000.000 €. Die Staffel knüpft an den Hinterziehungsbetrag pro Tat an.

Der Sperrgrundkatalog wurde um § 371 Abs. 2 Nr. 4 AO erweitert: Liegt einer der in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 bis 5 AO genannten besonders schweren Fälle vor, ist die Selbstanzeige unabhängig vom Hinterziehungsbetrag gesperrt. Der Sperrgrund der Tatentdeckung (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO) wurde personell ausgedehnt: Es genügt seitdem, wenn die Entdeckung der Tat einem an der Tat Beteiligten — Anstifter oder Gehilfe — oder dem Begünstigten bekannt wird.

Die Nachzahlungspflicht in § 371 Abs. 3 AO wurde inhaltlich erweitert. Straffreiheit tritt nur ein, wenn der Beteiligte neben den hinterzogenen Steuern auch die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO und die Zinsen nach § 233a AO — soweit sie auf die Hinterziehungszinsen nach § 235 Abs. 4 AO angerechnet werden — fristgerecht entrichtet. Eine Selbstanzeige, die ausschließlich die Steuer abdeckt, aber die Zinsen unberücksichtigt lässt, führt nicht zur Straffreiheit.

Die strafrechtliche Verjährung wurde für alle Fälle der Steuerhinterziehung auf zehn Jahre ausgedehnt. Vorher lag sie nach § 78 StGB im Regelfall bei fünf Jahren; nur in besonders schweren Fällen nach § 370 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 AO galten bereits zehn Jahre. Die Verjährungsfrist für die Nachzahlung der Steuerschulden lag auch zuvor bei zehn Jahren.

Schließlich die Sondervorschrift zu Drittstaaten-Kapitalerträgen: § 170 Abs. 6 AO sieht vor, dass die Festsetzungsfrist für Steuern auf Kapitalerträge aus Staaten, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder der Europäischen Freihandelsassoziation sind und über die kein automatischer Informationsaustausch stattfindet, frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem diese Erträge der Finanzbehörde bekannt geworden sind — spätestens aber zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Die Vorschrift gilt für alle nach dem 31. Dezember 2014 beginnenden Festsetzungsfristen.

Hinzu kommt eine verfahrensrechtliche Klarstellung in § 398a Abs. 3 AO: Ein nach § 398a AO abgeschlossenes Verfahren kann wieder aufgenommen werden, wenn die Finanzbehörde erkennt, dass die Angaben der Selbstanzeige unvollständig oder unrichtig waren. Der nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO gezahlte Geldbetrag wird in diesem Fall nicht erstattet, kann aber auf eine später verhängte Geldstrafe angerechnet werden.

Welche Fassung gilt für eine Selbstanzeige aus einem Altfall?

Die zeitliche Anwendung wird durch zwei Stichtage und eine Übergangsregelung gesteuert.

Die Übergangsregelung in Art. 97 § 24 EGAO ordnet an, dass auf Selbstanzeigen, die bis zum 28. April 2011 bei der zuständigen Finanzbehörde eingegangen sind, die alte Fassung des § 371 AO anzuwenden ist — und zwar mit der Maßgabe, dass im Umfang der berichtigten, ergänzten oder nachgeholten Angaben Straffreiheit eintritt. Das gilt ausdrücklich auch für die leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 Abs. 3 AO. Damit hat der Gesetzgeber den vor dem Stichtag entstandenen Vertrauenstatbestand für Teilselbstanzeigen geschützt.

Für Selbstanzeigen, die zwischen dem 3. Mai 2011 und dem 31. Dezember 2014 eingegangen sind, gilt die Fassung des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes — also Vollständigkeitsgebot, 50.000-€-Grenze und 5-%-Strafzuschlag. Für Selbstanzeigen ab dem 1. Januar 2015 gilt die heutige Fassung.

Davon strikt zu trennen ist die Frage, ob die zugrundeliegenden Steuerstraftaten zum Eingangszeitpunkt strafrechtlich noch unverjährt sind. Da die Verjährungsfrist erst durch das AO-Änderungsgesetz für alle Fälle auf zehn Jahre verlängert wurde, kann die Vollständigkeitsanforderung „zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart“ je nach Stichtag einen sehr unterschiedlichen zeitlichen Korridor erfassen.

Ein praxisrelevantes Detail bleibt die rückwirkende Anwendung der BGH-Rechtsprechung zur Geringfügigkeit. Wer einen Selbstanzeigeentwurf für einen in der alten Fassung wurzelnden Sachverhalt prüft, kann sich nicht mehr darauf berufen, dass nach altem Recht großzügigere Geringfügigkeitsmaßstäbe gegolten hätten — der BGH hat seine 5-%-Linie und das Verbot bewusster Schätzabweichungen ausdrücklich auch für die Vergangenheit für maßgeblich erklärt.

Welche Konsequenzen ergeben sich daraus für die Beratungspraxis?

Aus der Reformhistorie folgen für die Bearbeitung eines Altfalls mehrere Prüfungsschritte. Zunächst ist der Eingangszeitpunkt einer eventuellen früheren Selbstanzeige zu klären; eine bereits abgegebene Teilselbstanzeige aus der Zeit vor dem 28. April 2011 entfaltet nach § 24 EGAO ihre strafbefreiende Wirkung in dem Umfang, in dem damals berichtigt wurde. Sodann ist zu prüfen, welche Steuerstraftaten welcher Steuerart heute strafrechtlich noch unverjährt sind — denn nur diese müssen vom Vollständigkeitsgebot erfasst werden, sofern die heutige Fassung Anwendung findet. Schließlich ist die Frage der Geringfügigkeit von Schätzabweichungen rechnerisch und intentional zu prüfen: Liegen die Abweichungen unter 5 %, und sind sie nicht bewusst vorgenommen worden?

Eine besondere Aufmerksamkeit verdient die Behandlung der Hinterziehungszinsen. Vor dem 1. Januar 2015 war die rechtzeitige Zinszahlung nicht Voraussetzung der Straffreiheit; eine spätere Festsetzung der Zinsen konnte die einmal eingetretene Straffreiheit nicht mehr beseitigen. Seit dem 1. Januar 2015 ist die Zinszahlung integraler Bestandteil des Nachzahlungsgebots in § 371 Abs. 3 AO — eine Selbstanzeige, die zwar die Steuer, aber nicht die Zinsen vollständig und fristgerecht abdeckt, scheitert an dieser Voraussetzung.

Bei Drittstaaten-Kapitalerträgen ist § 170 Abs. 6 AO zu beachten: Die Festsetzungsverjährung kann hier auf bis zu zehn Jahre nach Entstehung der Steuer hinausgeschoben werden, wenn die Erträge der Finanzbehörde nicht über den automatischen Informationsaustausch mitgeteilt worden sind. Damit kann die steuerliche Aufrollbarkeit deutlich weiter reichen als die strafrechtliche Verjährung — mit erheblicher Bedeutung für den Nachzahlungsumfang.

Rechtsstand: Januar 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem aktuell geltenden Recht. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren bleiben vorbehalten.

FAQ: Häufige Fragen zur Reformgeschichte des § 371 AO

Welche Fassung des § 371 AO gilt für meine Selbstanzeige?

Maßgeblich ist der Eingang der Selbstanzeige bei der Finanzbehörde: bis 28. April 2011 die alte Fassung mit Teilselbstanzeige, vom 3. Mai 2011 bis 31. Dezember 2014 die Fassung des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes, ab 1. Januar 2015 die heutige Fassung. Für die zeitliche Reichweite des Vollständigkeitsgebots ist daneben entscheidend, welche Steuerstraftaten zum Eingangszeitpunkt strafrechtlich noch nicht verjährt waren.

Ist eine Teilselbstanzeige heute noch in irgendeiner Form möglich?

Im Anwendungsbereich von § 371 Abs. 1 AO nicht. Wer heute eine Selbstanzeige abgibt, muss die unrichtigen oder unterlassenen Angaben zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang berichtigen. Wer das nicht leistet, verliert die strafbefreiende Wirkung insgesamt — nicht nur in dem Umfang der Lücke. Eine Teilanzeige aus der Zeit vor dem 28. April 2011 entfaltet ihre Wirkung dagegen weiterhin in dem damaligen Umfang.

Wie eng ist die 5-%-Schwelle bei Schätzabweichungen wirklich?

Sie ist ein Höchstmaß, kein Sicherheitspuffer. Abweichungen über 5 % sind nach BGH vom 25. Juli 2011 – 1 StR 631/10 nicht mehr geringfügig. Abweichungen unter 5 % können ebenfalls schädlich sein, wenn sie bewusst vorgenommen wurden — etwa, weil bewusst zu niedrig geschätzt wurde, um die Strafzuschlagsgrenze zu unterlaufen. Die Beweislast für die fehlende Bewusstheit trägt faktisch der Steuerpflichtige.

Spielt die alte 50.000-€-Grenze für heute eingehende Selbstanzeigen noch eine Rolle?

Für die Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO nicht — hier gilt seit 1. Januar 2015 die Grenze von 25.000 € pro Tat. Die alte Grenze ist nur dann relevant, wenn die Selbstanzeige zwischen dem 3. Mai 2011 und dem 31. Dezember 2014 bei der Finanzbehörde eingegangen ist; für danach eingehende Selbstanzeigen ist sie überholt.

Kann eine angenommene Selbstanzeige nachträglich wieder aufgerollt werden?

Im Anwendungsbereich des § 398a AO ist das ausdrücklich vorgesehen: Stellt sich nach Verfahrensabschluss heraus, dass die Selbstanzeige unvollständig oder unrichtig war, kann das Verfahren wieder aufgenommen werden. Der bereits gezahlte Strafzuschlag wird in diesem Fall nicht erstattet, kann aber auf eine später verhängte Geldstrafe angerechnet werden. Die Möglichkeit zur Wiederaufnahme stellt eine zusätzliche Belastung der Beratungslage dar — eine knappe oder fehlerhafte Vollständigkeitsprüfung kann sich Jahre später auswirken.

Was bedeutet die Verlängerung der Verjährung für Altfälle?

Die strafrechtliche Verjährungsfrist von zehn Jahren nach § 376 AO gilt seit 1. Januar 2015 für alle Fälle der Steuerhinterziehung. Damit hat sich der zeitliche Umfang dessen, was vom Vollständigkeitsgebot erfasst werden muss, in einfachen Fällen verdoppelt. Wer einen Altfall heute nacherklärt, muss prüfen, welche Veranlagungszeiträume zum Zeitpunkt der Selbstanzeige strafrechtlich noch unverjährt sind, und diese vollständig erfassen.