Prof. Dr. Manzur Esskandari, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, REB Steuerberatung GbR, Osnabrück

Die Bestellung eines dinglichen Wohnungsrechts nach § 1093 BGB unterfällt grundsätzlich der Schenkungsteuer. Wird das Recht in einer Konstellation eingeräumt, in der bereits ein Mietvertrag über dieselben Räume besteht, ist die Beurkundung eines unentgeltlichen Wohnungsrechts ein Beratungsfehler des Notars mit weitreichenden Folgen. Der nachfolgende Beitrag stellt einen Praxisfall vor, in dem aus einer einzigen Fehlbeurkundung in Folge der vom Notar vorgenommenen Korrekturversuche bis zu drei aufeinander aufbauende Schenkungstatbestände entstehen konnten. Der Beitrag geht der Frage nach, in welchem Umfang den Notar eine Hinweispflicht aus § 8 Abs. 1, Abs. 4 ErbStDV trifft, ob die in der Urkunde enthaltene Selbstexkulpationsklausel ihn von der Haftung freistellt, und welche zivilrechtlichen Korrekturwege den Beteiligten überhaupt offenstehen, wenn der schenkungsteuerliche Schaden bereits eingetreten ist. Abschließend wird gezeigt, wie sich derartige Konstellationen durch eine ausdrückliche Vorbemerkung in der Urkunde, die die steuerliche Erwartung der Beteiligten zur Geschäftsgrundlage erhebt, von vornherein vermeiden lassen.

1. Sachverhalt

Die Eheleute K sind Eigentümer eines mit zwei Grundschulden in Höhe von insgesamt 730.000 € zugunsten einer Volksbank belasteten Hausgrundstücks. Bereits seit dem 1. Januar 2024 besteht zwischen ihnen als Vermietern und der Mutter der Ehefrau, Frau M, ein schriftlicher Wohnraummietvertrag über Räume im Anbau und im Kellergeschoss des Hauses mit einer Wohnfläche von 53,72 m². Die Kaltmiete beträgt 320 € monatlich, hinzu kommt eine Nebenkostenvorauszahlung in Höhe von 80 € monatlich. Das Mietverhältnis ist auf unbestimmte Zeit geschlossen. Frau M zahlt die Miete seit Beginn des Mietverhältnisses regelmäßig.

Im Sommer 2025 wenden sich die Eheleute K an einen Notar mit dem Wunsch, ihrer Mutter zusätzlich zum bestehenden Mietverhältnis die dingliche Sicherheit zu verschaffen, in der Wohnung lebenslang verbleiben zu können – auch für den Fall einer späteren Eigentumsveränderung, einer Zwangsvollstreckung aus den eingetragenen Grundpfandrechten oder einer Sonderrechtsnachfolge von Todes wegen. Der Notar nimmt die Beurkundung vor. In der Urkunde vom 15. Juli 2025 heißt es unter Ziffer II Abs. 1:

„Die Erschienenen zu 1. und 2. räumen der Erschienenen zu 3. auf deren Lebenszeit das unentgeltliche Wohnungsrecht gem. § 1093 BGB, an dem im Abschnitt I näher bezeichneten Grundbesitz ein.“

Der bestehende Mietvertrag wird in der Urkunde mit keinem Wort erwähnt. Der Wert des Wohnungsrechts wird in Ziffer II Abs. 2 der Urkunde mit „ca. 4.800,- € pro Jahr“ angegeben. In Ziffer IV Abs. 3 der Urkunde findet sich folgende Klausel:

„Eine steuerliche Beratung nahm der Notar nicht vor, dazu war er auch nicht beauftragt. Er empfahl den Beteiligten, bei Bedarf selbst den Rat eines Steuerberaters einzuholen. Die Beteiligten stellten den Notar insofern von jeglicher Haftung frei.“

Das Wohnungsrecht wird am 1. August 2025 in Abteilung II des Grundbuchs unter der laufenden Nummer 4 eingetragen. Eine Mitteilung über die Beurkundung geht entsprechend § 8 Abs. 2 ErbStDV an das zuständige Finanzamt.

Mit Schreiben vom 22. September 2025 fordert das Finanzamt Frau M zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung auf.

2. Die schenkungsteuerliche Würdigung des Finanzamts

Die Auffassung des Finanzamts in drei Sätzen zusammengefasst, die das gesamte Problem auf den Punkt bringen.

a) Die Einräumung des Wohnungsrechts als Schenkung

Im ersten Satz seines Schreibens stellt das Finanzamt fest:

„Die Einräumung eines unentgeltlichen Wohnungsrechts stellt eine Schenkung im Sinne des § 7 ErbStG dar.“

Diese Aussage ist ohne weiteres zutreffend. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Schenkungsteuer jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Zuwendungsgegenstand kann nach allgemeiner Meinung nicht nur die Vermögenssubstanz, sondern auch die unentgeltliche Gewährung einer Nutzungsmöglichkeit sein; der Begriff des Erwerbsgegenstandes wird im Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG weit ausgelegt (Esskandari in v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 7 Rn. 207). Damit ist das dingliche Wohnungsrecht nach § 1093 BGB ein tauglicher Schenkungsgegenstand, sofern es unentgeltlich eingeräumt wird – und genau dies ist in der Urkunde vom 15. Juli 2025 ausdrücklich geschehen.

b) Mietvertrag und Wohnungsrecht bestehen nebeneinander

Der zweite und für die hiesige Konstellation entscheidende Satz lautet:

„Ein Mietvertrag und ein Wohnungsrecht können parallel existieren, sodass sich hier eine Zahlungsverpflichtung durch den Mietvertrag ergibt, das Wohnungsrecht aber gleichzeitig besteht. Sollte der Mietvertrag gekündigt werden, würde weiterhin das unentgeltliche Wohnungsrecht bestehen bleiben, die Wohnung dann also ohne Mietzahlung nutzbar sein.“

Damit ist die naheliegende Verteidigung – die Berechtigte zahle doch tatsächlich Miete, sodass keine Bereicherung vorliege – dogmatisch erledigt. Schuldrechtliches Mietverhältnis und dingliches Wohnungsrecht sind zwei unabhängige Rechtsverhältnisse mit unterschiedlichen Rechtsgrundlagen und unterschiedlichen Rechtsfolgen. Die monatlich gezahlte Miete entgilt das schuldrechtliche Nutzungsverhältnis aus dem Mietvertrag. Sie entgilt nicht die dingliche Position aus dem Wohnungsrecht, denn diese ist gerade nicht Gegenstand des Mietvertrags, sondern Gegenstand einer separaten notariellen Beurkundung. Die Berechtigte hat durch die Beurkundung etwas erhalten, was sie vorher nicht hatte: eine vom Mietvertrag unabhängige, kündigungsfeste, gegen jeden zukünftigen Eigentümer wirkende Rechtsposition, die jeden Eigentümerwechsel und jede Zwangsvollstreckung aus den im Grundbuch eingetragenen Grundpfandrechten überdauert. Genau diese zusätzliche Rechtsposition ist die Bereicherung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Das vom Finanzamt gewählte Beispiel der Mietvertragskündigung macht den Punkt noch deutlicher: Würde der Mietvertrag aus irgendeinem Grund beendet, bliebe das dingliche Wohnungsrecht in seiner ursprünglich beurkundeten Form bestehen – nämlich als unentgeltliches Recht. Die Berechtigte könnte die Wohnung dann ohne jede Gegenleistung weiternutzen. Damit zeigt sich, dass die Bezeichnung als „unentgeltlich“ in der Urkunde nicht etwa eine Förmelei war, sondern eine substanzielle vertragliche Festlegung mit eigenständigem wirtschaftlichem Gehalt.

Auch das subjektive Tatbestandsmerkmal des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG – der Wille zur Freigebigkeit – ist erfüllt. Er setzt nach ständiger Rechtsprechung voraus, dass der Zuwendende sich der Unentgeltlichkeit seiner Leistung bewusst ist. Diese Unentgeltlichkeit haben die Eheleute K vor einem Notar in einer öffentlichen Urkunde ausdrücklich erklärt. Der Wortlaut der Urkunde beweist den Freigebigkeitswillen aus sich selbst heraus.

c) Die Bewertung nach § 14 BewG

Bewertungsrechtlich handelt es sich beim Wohnungsrecht um eine lebenslängliche Nutzung im Sinne des § 14 Abs. 1 BewG. Der Kapitalwert ergibt sich aus der Multiplikation des Jahreswerts der Nutzung mit dem Vervielfältiger, der nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes ermittelt und vom BMF jährlich bekanntgegeben wird (zur Bewertungstechnik ausführlich Mannek in v. Oertzen/Loose, BewG, § 14 Rn. 14ff.; zu den jeweils aktuellen Vervielfältigern siehe das jährliche BMF-Schreiben zu § 14 BewG). Maßstab für den Jahreswert ist die ortsübliche Vergleichsmiete, der Jahreswert ist nach § 16 BewG begrenzt auf den Wert, der sich ergibt, wenn der Steuerwert des belasteten Wirtschaftsguts durch 18,6 geteilt wird.

Zwischenergebnis: Die schenkungsteuerliche Würdigung der Erstkurkunde durch das Finanzamt ist nicht zu beanstanden. Die Bestellung des unentgeltlichen Wohnungsrechts ist eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, sie führt zu einer messbaren Bereicherung der Berechtigten und unterfällt der Schenkungsteuer in Höhe des nach § 14 Abs. 1 BewG zu ermittelnden Kapitalwerts. Ein Verteidigungsansatz auf der Ebene des materiellen Schenkungsteuerrechts besteht nicht.

3. Der Reparaturversuch des Notars: Die Ergänzungsurkunde vom 23. Februar 2026

Nach Eingang der Aufforderung des Finanzamts wandten sich die Beteiligten an den beurkundenden Notar mit der Bitte, die schenkungsteuerlichen Folgen der Erstkurkunde zu beseitigen. Der Notar erstellte daraufhin am 23. Februar 2026 eine Ergänzungsurkunde, mit der er die ursprüngliche Beurkundung in zweifacher Hinsicht zu reparieren versuchte: erstens durch eine ausdrückliche Klarstellung, dass das Wohnungsrecht von Anfang an entgeltlich gemeint gewesen sei, und zweitens durch einen ausdrücklichen Widerrufsvorbehalt für den Fall, dass das Finanzamt die Steuerneutralität nicht anerkennt.

a) Die nachträgliche Klarstellung der Entgeltlichkeit

In Ziffer II Abs. 1 der Ergänzungsurkunde wird zunächst festgehalten, dass zwischen den Beteiligten bereits seit dem 1. Januar 2024 ein Mietvertrag über die Räume besteht, die Gegenstand des Wohnungsrechts sind. In Ziffer II Abs. 3 heißt es sodann:

„Demgemäß erfolgte die Bestellung des Wohnungsrechts entgeltlich. Die Bestellung und Eintragung des Wohnungsrechts erfolgte lediglich zur Absicherung der Erschienenen zu 3. für etwaige Fälle der Übertragung des Grundbesitzes oder im Falle der Sonderrechtsnachfolge von Todes wegen oder für einen etwaigen Fall der Zwangsversteigerung, damit die Erschienene zu 3. auch in diesen Fällen dinglich in ihrem entgeltlichen Nutzungsrecht abgesichert ist und nicht nur aufgrund des Mietvertrages einen rein schuldrechtlichen Nutzungsanspruch gegenüber den Erschienenen zu 1. und 2. besitzt.“

In Ziffer II Abs. 4 wird die Falschbezeichnung in der Erstkurkunde ausdrücklich als Versehen eingerumt:

„Soweit in der Urkunde vom 15.07.2025 des amtierenden Notars, also von der Bestellung eines unentgeltlichen Wohnungsrechts die Rede ist, beruhte dies auf einer versehentlichen Falschbezeichnung. Es war und ist stets ein entgeltliches Wohnungsrecht auf Basis des geschlossenen und ungekündigten Mietvertrages gewollt und vereinbart.“

Die Ergänzungsurkunde versucht damit, den Inhalt der Erstkurkunde im Wege einer nachträglichen Auslegung zu korrigieren. Sie geht davon aus, dass die Bezeichnung als „unentgeltlich“ lediglich eine falsa demonstratio gewesen sei und das wirtschaftlich Gewollte – nämlich die dingliche Absicherung des bestehenden Mietverhältnisses – nachträglich klargestellt werden könne.

b) Der Widerrufsvorbehalt

In Ziffer III der Ergänzungsurkunde behält sich der Notar zusätzlich einen ausdrücklichen Widerrufsvorbehalt vor. Die Klausel lautet auszugsweise:

„Die Erschienenen zu 1. und 2. behalten sich ausdrücklich vor, ihre Willenserklärungen in diesem Vertrag zu widerrufen für den Fall, dass das Finanzamt die Steuerneutralität dieser Urkunde bzw. der Urkunde vom 15.07.2025 … nicht anerkennt. … sind die Erschienenen zu 1. und 2. berechtigt, binnen 6 Wochen ab Kenntnis von der Nichtanerkennung der Steuerneutralität durch das zuständige Finanzamt ihre Willenserklärungen aus dieser Urkunde sowie aus der Urkunde vom 15.07.2025 … gegenüber der Erschienenen zu 3. zu widerrufen.“

Die in Ziffer V Abs. 3 der Ergänzungsurkunde wiederholte Selbstexkulpationsklausel des Notars („Eine steuerliche Beratung nahm der Notar nicht vor, dazu war er auch nicht beauftragt …“) bleibt wortgleich mit der Erstkurkunde erhalten.

c) Die Reaktion des Finanzamts

Die schenkungsteuerliche Würdigung der Ergänzungsurkunde durch das Finanzamt im Schreiben vom 1. April 2026 zerlegt diese Konstruktion. Dort heißt es:

„Der Änderungsvertrag würde bei tatsächlicher Anwendung einen Verzicht der Unentgeltlichkeit darstellen, entsprechend wäre der Kapitalwert im Zeitpunkt des Verzichts jeweils eine Schenkung von Ihnen an Ihre Tochter und Ihren Schwiegersohn.“

Und weiter:

„Schenkungsteuerlich ist eine nachträgliche Einfügung eines Rückabwicklungsgrundes in einen bestehenden Vertrag nicht möglich, eine Aufhebung des Erstvertrags vom 15.07.2025 würde somit steuerlich zum selben Ergebnis führen, dem zu besteuernden Verzicht auf die Unentgeltlichkeit.“

Damit hat das Finanzamt die zentrale steuerrechtliche Lehre formuliert, die der vorliegenden Konstellation zugrunde liegt und die für jeden vergleichbaren Reparaturversuch von grundlegender Bedeutung ist:

Erstens wird die in der Ergänzungsurkunde vorgenommene nachträgliche Klarstellung steuerlich nicht als rückwirkender Auslegungsakt anerkannt. Sie wird stattdessen als eigenständige Vereinbarung gewertet, mit der die Berechtigte auf die ursprünglich beurkundete Unentgeltlichkeit verzichtet. Ein solcher Verzicht zugunsten der Eigentümer ist seinerseits eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, diesmal in umgekehrter Richtung – von der ursprünglich Bedachten an die ursprünglichen Schenker. Aus dem Reparaturversuch entsteht damit ein zweiter, eigenständiger Schenkungstatbestand.

Zweitens ist der in Ziffer III der Ergänzungsurkunde vereinbarte Widerrufsvorbehalt schenkungsteuerlich unbeachtlich. Eine nachträgliche Einfügung eines Rückabwicklungsgrundes in einen bereits abgeschlossenen Vertrag ist steuerlich nicht möglich, weil sie den ursprünglichen Vertrag unverändert lässt und lediglich einen neuen, eigenständigen Vorgang darstellt. Würde der Widerrufsvorbehalt tatsächlich ausgeübt, läge in der Aufhebung der Ergänzungsurkunde wiederum ein eigener schenkungsteuerlicher Vorgang.

Damit hat sich die ursprüngliche Fehlbeurkundung durch den Reparaturversuch des Notars zu einer Kaskade von potenziell drei aufeinander aufbauenden Schenkungstatbeständen entwickelt: die ursprüngliche Schenkung durch die unentgeltliche Bestellung des Wohnungsrechts in der Erstkurkunde vom 15. Juli 2025; die zweite Schenkung in umgekehrter Richtung durch den in der Ergänzungsurkunde vom 23. Februar 2026 enthaltenen Verzicht auf die Unentgeltlichkeit; die dritte Schenkung durch eine etwaige Ausübung des Widerrufsvorbehalts.

Zwischenergebnis: Die Reparatur einer schenkungsteuerlich verfehlten Beurkundung durch eine nachträgliche notarielle Ergänzungsurkunde scheitert in der Regel nicht an handwerklichen Mängeln der Ergänzungsurkunde, sondern an einer dogmatischen Grundlage des Schenkungsteuerrechts: Die Finanzverwaltung erkennt nachträgliche Klarstellungen nicht als rückwirkende Auslegung des ursprünglichen Geschäfts an, sondern wertet sie als eigenständige Vorgänge mit eigenen schenkungsteuerlichen Folgen. Wer auf diesem Weg einen einmal entstandenen schenkungsteuerlichen Schaden beseitigen will, vergrößert ihn in der Regel.

4. Zivilrechtliche Korrekturwege und ihre dogmatischen Grenzen

Die Konstruktion über eine notarielle Ergänzungsurkunde mit nachträglicher Klarstellung und Widerrufsvorbehalt ist – wie Abschnitt 3 gezeigt hat – schenkungsteuerlich untauglich. Die Frage ist daher, ob den Beteiligten ein anderer zivilrechtlicher Weg offensteht, der die ursprüngliche Erklärung mit steuerlicher Rückwirkung beseitigt.

a) Die Anfechtung wegen Inhaltsirrtums nach § 119 Abs. 1 Alt. 1 BGB

Der dogmatisch nächstliegende Ansatz ist die Anfechtung der ursprünglichen Erklärung wegen Inhaltsirrtums. Der Inhaltsirrtum liegt nach § 119 Abs. 1 Alt. 1 BGB vor, wenn der Erklärende über den Inhalt seiner Erklärung im Irrtum war – wenn er also weiß, was er sagt, aber nicht, was er damit sagt (vgl. Prütting/Wegen/Weinreich, BGB, § 119 Rn. 24 m.w.N.). Anders als der bloße Motivirrtum berechtigt der Inhaltsirrtum zur Anfechtung; die wirksame Anfechtung führt nach § 142 Abs. 1 BGB zur Nichtigkeit der Erklärung von Anfang an. Schenkungsteuerlich wäre die Folge ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO mit der Möglichkeit, den Schenkungsteuerbescheid entsprechend zu ändern.

Die Anwendung dieser Vorschrift auf die hier dargestellte Konstellation ist allerdings mit erheblichen dogmatischen Schwierigkeiten verbunden. Der Bundesgerichtshof grenzt den beachtlichen Inhaltsirrtum streng vom unbeachtlichen Rechtsfolgenirrtum ab: Ein Irrtum über die Rechtsfolgen einer Erklärung berechtigt nur dann zur Anfechtung, wenn das Rechtsgeschäft wesentlich andere als die beabsichtigten Wirkungen erzeugt. Treten neben die gewollten Rechtsfolgen lediglich weitere, ungewollte Nebenfolgen, ist der Irrtum als bloßer Motivirrtum unbeachtlich (BGH v. 22.3.2023 – IV ZB 12/22, NJW 2023, 1725; BGH v. 5.6.2008 – V ZB 150/07, NJW 2008, 2442; BGH v. 5.7.2006 – IV ZB 39/05, NJW 2006, 3355).

Übertragen auf die hier dargestellte Konstellation bedeutet das: Die Beteiligten wollten ein dingliches Wohnungsrecht zur Absicherung des bestehenden Mietverhältnisses bestellen. Sie haben dieses Wohnungsrecht erhalten. Dass die Beurkundung nebenbei eine Schenkungsteuerpflicht ausgelöst hat, ist im Sinne der zitierten Rechtsprechung zunächst eine bloße ungewollte Nebenfolge – also ein unbeachtlicher Rechtsfolgenirrtum, der nicht zur Anfechtung berechtigt.

Eine Anfechtung lässt sich vor diesem Hintergrund nur dann vertreten, wenn man argumentiert, dass die Beurkundung als unentgeltliches Wohnungsrecht das Geschäft nicht lediglich um eine ungewollte Nebenfolge erweitert, sondern in seiner Rechtsnatur verändert habe. Die Beteiligten wollten ein entgeltliches Verhältnis – nämlich die dingliche Absicherung des bestehenden, marktüblichen Mietvertrags. Die Bezeichnung als „unentgeltlich“ verwandelt dieses Verhältnis in ein dem Wesen nach unentgeltliches Geschäft. Damit liegt nicht nur eine ungewollte Nebenfolge vor, sondern ein wesentlich anderes Rechtsgeschäft, als es die Beteiligten gewollt haben. Diese Argumentation ist möglich, sie ist aber nicht zwingend.

Hinzu kommt eine zweite, in der Praxis fast immer übersehene Schwierigkeit: Die Anfechtungserklärung muss nach § 121 Abs. 1 BGB unverzüglich nach Kenntnis vom Anfechtungsgrund erfolgen. Die Frist beginnt nicht erst mit dem Schenkungsteuerbescheid, sondern bereits mit der Kenntnis von der schenkungsteuerlichen Tragweite der ursprünglichen Erklärung – also typischerweise schon mit der ersten Aufforderung des Finanzamts zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung.

b) Die Selbstexkulpationsklausel des Notars

Eine besondere Rolle spielt in der hier dargestellten Konstellation die in der Erstkurkunde wie auch in der Ergänzungsurkunde wortgleich enthaltene Selbstexkulpationsklausel des Notars („Eine steuerliche Beratung nahm der Notar nicht vor, dazu war er auch nicht beauftragt. Er empfahl den Beteiligten, bei Bedarf selbst den Rat eines Steuerberaters einzuholen. Die Beteiligten stellten den Notar insofern von jeglicher Haftung frei.“). Diese Klausel ist in der notariellen Praxis verbreitet und beruht auf der grundsätzlich zutreffenden Erkenntnis, dass der Notar nicht die Aufgabe eines Steuerberaters hat. Sie suggeriert, dass der Notar durch die Aufnahme dieses Hinweises in die Urkunde von jeglicher Verantwortung für die steuerlichen Folgen seiner Beurkundung freigestellt ist. Diese Annahme ist, wie der nächste Abschnitt zeigt, in zentralen Punkten unzutreffend.

5. Die Notarhaftung – Grenzen der Selbstexkulpation

Die in der Erstkurkunde wie in der Ergänzungsurkunde enthaltene Klausel, mit der die Beteiligten den Notar von jeglicher Haftung für die steuerlichen Folgen der Beurkundung freistellen, beruht auf einer in der notariellen Praxis verbreiteten, im Ausgangspunkt zutreffenden Annahme: Der Notar ist nicht Steuerberater. Aus § 17 Abs. 1 BeurkG und § 14 Abs. 1 S. 2 BNotO folgt grundsätzlich keine allgemeine Pflicht des Notars, die Beteiligten über die steuerlichen Folgen eines Geschäfts im Einzelnen zu belehren. Die Aufgabe eines Wirtschafts- und Steuerberaters ist dem Notar von Gesetzes wegen nicht zugewiesen (st. Rspr., vgl. nur BGH v. 20.9.2007 - III ZR 33/07, VersR 2007, 1659).

Diese allgemeine Regel kennt jedoch eine wichtige, im hier dargestellten Konstellationstyp einschlägige Ausnahme: § 34 Abs. 1 ErbStG iVm. § 8 ErbStDV. Nach § 8 Abs. 2 ErbStDV erstreckt sich die Anzeigepflicht auf alle Rechtsgeschäfte – auch wenn sie zum Teil der Form nach entgeltlich sind – bei denen Anhaltspunkte dafür bestehen, dass eine Schenkung vorliegt. Und dass dies im konkreten Fall so war, dokumentierte der Notar ja selbst zweifelsfrei dadurch, dass er gegenüber dem Finanzamt eine Anzeige der Urkunde machte. Wenn der Notar aber schon eine Dienstpflicht zur Mitteilung an das Finanzamt hat, dann muss er auch die Urkundsbeteiligten auf das – mögliche – Entstehen von Schenkungsteuer hinweisen. Die gesetzliche Anzeigepflicht ist – das hat das OLG Oldenburg (v. 12.6.2009 – 6 U 58/09, MittBayNot 2009, 399) ausdrücklich klargestellt – eben nicht lediglich eine Ordnungsvorschrift zugunsten der Finanzbehörden, sondern eine Schutznorm zugunsten der Urkundsbeteiligten (vgl. auch OLG Hamm v. 27.7.2012 - 11 U 74/11, I-11 U 74/11, juris).

Die Konsequenz für die Selbstexkulpationsklausel: Da § 8 Abs. 1 ErbStDV eine gesetzliche Hinweispflicht zugunsten der Urkundsbeteiligten begründet, kann sich der Notar von dieser Pflicht durch eine in der Urkunde enthaltene Freistellungsklausel nicht wirksam befreien. Eine vertragliche Klausel, mit der die Beteiligten den Notar von jeglicher Haftung im Zusammenhang mit der steuerlichen Würdigung freistellen, vermag eine gesetzliche Schutznorm nicht außer Kraft zu setzen. Sie wirkt nur insoweit, als der Notar tatsächlich keine über die gesetzliche Hinweispflicht hinausgehende steuerliche Beratung schuldete – also etwa für Detailfragen der Bewertung, der Steuerklasse oder der Abzugsfähigkeit von Vorerwerben. Sie wirkt jedoch nicht für die in § 8 Abs. 1 ErbStDV gesetzlich verankerte Hinweispflicht auf die mögliche Steuerpflicht der Beurkundung selbst.

Die Pflichtverletzung im hier dargestellten Konstellationstyp: Die schuldhafte Verletzung der Hinweispflicht aus § 8 Abs. 1, Abs. 4 ErbStDV ist Amtspflichtverletzung gegenüber den Beteiligten im Sinne des § 19 Abs. 1 S. 1 BNotO. Sie löst einen Schadensersatzanspruch aus, der die festgesetzte Schenkungsteuer als Schaden umfasst. Wer als Notar bei der Beurkundung eines unentgeltlichen Wohnungsrechts neben einem ihm bekannten oder zumindest erkennbaren bestehenden Mietverhältnis nicht ausdrücklich auf die mögliche Schenkungsteuerpflicht hinweist, verletzt diese Pflicht. Im vorliegenden Konstellationstyp ist die Pflichtverletzung in zweifacher Hinsicht besonders deutlich: Zum einen war der bestehende Mietvertrag den Beteiligten und damit auch dem Notar bekannt – jedenfalls hätte er bei pflichtgemäßer Erforschung des Sachverhalts nach § 17 Abs. 1 BeurkG bekannt sein müssen. Zum anderen hat der Notar mit der Bezeichnung als „unentgeltlich“ einen Begriff in die Urkunde aufgenommen, dessen schenkungsteuerliche Tragweite den Beteiligten als juristischen Laien typischerweise nicht bewusst ist und auf die nach § 8 Abs. 1 ErbStDV gerade hinzuweisen war.

Die Subsidiarität nach § 19 Abs. 1 S. 2 BNotO: Die Notarhaftung ist nach § 19 Abs. 1 S. 2 BNotO subsidiär. Der Notar ist nur dann zum Schadensersatz verpflichtet, wenn der Verletzte nicht auf andere Weise Ersatz zu erlangen vermag. „Andere Weise“ umfasst dabei nicht nur den Rückgriff auf Dritte, sondern auch und gerade die Möglichkeit, den Schaden durch eigene zumutbare Rechtshandlungen abzuwenden. Ergänzend tritt die allgemeine Schadensminderungspflicht des § 254 Abs. 2 BGB hinzu. In der hier dargestellten Konstellation bedeutet das: Bevor die Beteiligten Schadensersatz vom Notar verlangen können, müssen sie die ihnen offenstehenden zivilrechtlichen und verfahrensrechtlichen Korrekturwege ausgeschöpft haben – insbesondere die Anfechtung wegen Inhaltsirrtums nach § 119 Abs. 1 BGB sowie den Einspruch gegen den Schenkungsteuerbescheid nach § 347 AO und gegebenenfalls die Klage zum Finanzgericht nach § 40 FGO.

Strategische Konsequenz: Aus der Subsidiarität der Notarhaftung folgt eine in der Beratungspraxis häufig übersehene Folge: Sämtliche zivilrechtlichen und verfahrensrechtlichen Korrekturschritte, die in Abschnitt 4 als dogmatisch fragwürdig dargestellt wurden, sind aus haftungsrechtlicher Sicht gleichwohl zwingend einzuleiten. Wer auf eine Anfechtung verzichtet, weil er ihre Erfolgsaussichten – mit Recht – für gering hält, verliert nicht nur die zivilrechtliche Reparaturmöglichkeit, sondern zugleich den Anspruch gegen den Notar. Der in Regress genommene Notar wird sich exakt darauf berufen: Hätten die Beteiligten angefochten, hätten sie Einspruch eingelegt, hätten sie den finanzgerichtlichen Rechtsweg beschritten – dann wäre der Schaden möglicherweise nicht eingetreten. Diese Verteidigung steht ihm aufgrund § 19 Abs. 1 S. 2 BNotO und § 254 Abs. 2 BGB offen, und sie wird in der Praxis regelmäßig vorgebracht.

Daraus folgt: Die zivilrechtlichen Korrekturwege sind nicht nur eigenständige Verteidigungsmittel, sondern zugleich notwendige Vorstufen einer späteren Notarhaftung. Der Berater muss sie auch dann ergreifen, wenn er ihre Erfolgsaussichten für gering hält – schon aus haftungsrechtlichen Gründen. Eine lückenlose Dokumentation sämtlicher Schritte ist unverzichtbar.

6. Die Lehre aus dem Fall: Steuerklauseln

Der hier dargestellte Konstellationstyp ist – das ist nach allem festzuhalten – ein Lehrstück darüber, was geschieht, wenn eine Beurkundung den wirtschaftlich gewollten Sachverhalt verfehlt und die schenkungsteuerlichen Folgen nicht abgesichert sind. Der Fall ist insofern ein Sonderfall, als die Beurkundung als „unentgeltliches“ Wohnungsrecht bei bestehendem Mietverhältnis von vornherein eine fehlerhafte Gestaltung darstellt. Eine sorgfältige Beurkundung hätte das Wohnungsrecht ausdrücklich als entgeltlich, mit Bezug auf den bestehenden Mietvertrag und die darin vereinbarte laufende Mietzahlung als Gegenleistung, ausgestaltet. Für solche von Grund auf untauglichen Gestaltungen bietet auch eine Steuerklausel keinen Schutz – wer in die Falle tappt, kommt aus ihr nicht durch eine Klausel wieder heraus, die er gerade nicht aufgenommen hat.

Die eigentliche Lehre des Falls liegt deshalb nicht in einer vermeintlichen Heilung des Beispielsfalls, sondern in der Übertragung auf die übrigen Gestaltungen, die der Berater und der Notar tagtäglich beurkunden. Auch eine sauber durchdachte und dogmatisch vertretbare Gestaltung kann im Nachhinein steuerliche Folgen entwickeln, mit denen die Beteiligten nicht gerechnet haben – sei es, weil das Finanzamt eine andere Bewertung vornimmt, sei es, weil sich die einschlägige Rechtsprechung nach der Beurkundung ändert, sei es, weil ein zunächst unbedenklicher Sachverhalt in der Außenprüfung anders gewürdigt wird. Für diese vertretbaren, aber eben nicht hundertprozentig vorhersehbaren Konstellationen gibt es ein in der notariellen Praxis bewährtes Schutzinstrument: die ausdrückliche Vorbemerkung in der Urkunde, mit der die steuerliche Erwartung der Beteiligten zur Geschäftsgrundlage des Vertrags erhoben und durch ein ausdrückliches Widerrufsrecht abgesichert wird.

a) Die Vorbemerkung als ausdrückliche Geschäftsgrundlage

Die Urkunde wird mit einer Vorbemerkung eröffnet, die den wirtschaftlichen und rechtlichen Hintergrund der Beurkundung zunächst tatsächlich beschreibt – also das bestehende oder angestrebte Vertragsverhältnis, die wirtschaftliche Funktion der Gestaltung und die wesentlichen tatsächlichen Umstände, von denen die Beteiligten ausgehen. In einem zweiten, klar abgegrenzten Teil der Vorbemerkung erklären die Beteiligten ausdrücklich, von welchen steuerlichen Folgen sie ausgehen. Diese Erklärung wird von ihnen als Geschäftsgrundlage des Vertrags bezeichnet.

Mit der ausdrücklichen Bezeichnung als Geschäftsgrundlage gelangen die steuerlichen Erwartungen der Beteiligten in den Anwendungsbereich des § 313 BGB. Trifft das Finanzamt später eine abweichende Würdigung, ist die Geschäftsgrundlage gestört. Die Beteiligten können nach § 313 Abs. 1 BGB Vertragsanpassung verlangen oder, wenn diese unzumutbar ist, nach § 313 Abs. 3 BGB vom Vertrag zurücktreten. Der Vorteil dieser Konstruktion gegenüber einer bloßen auflösenden Bedingung oder einer reinen „Steuerklausel“ liegt darin, dass sie an einen gesetzlich anerkannten zivilrechtlichen Mechanismus anknüpft. Sie ist daher deutlich schwerer als bloße Steuervermeidungsklausel ohne wirtschaftliche Substanz angreifbar.

b) Das ausdrückliche vertragliche Widerrufsrecht

Ergänzend zur Vorbemerkung enthält die Urkunde ein ausdrückliches vertragliches Widerrufsrecht, das jeden einzelnen Punkt der in der Vorbemerkung formulierten Geschäftsgrundlage spiegelt. Jedem steuerlichen Erwartungswert entspricht ein eigener, klar definierter Widerrufstatbestand. Bei einer Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt etwa: ein Widerrufsrecht für den Fall, dass das Finanzamt den Nießbrauch abweichend von der von den Beteiligten zugrunde gelegten Norm bewertet; ein Widerrufsrecht für den Fall, dass die ertragsteuerliche Zurechnung der Erträge anders erfolgt als angenommen; ein Widerrufsrecht für den Fall, dass die schenkungsteuerliche Bewertung des übertragenen Wirtschaftsguts in einer von der Erwartung abweichenden Höhe erfolgt. Ergänzt wird das Widerrufsrecht durch eine wechselseitige Mitwirkungspflicht der Beteiligten, im Fall der Ausübung alles zu tun, damit die durch den Widerruf erstrebte Rechtsfolge auch tatsächlich erreicht werden kann, sowie durch eine Abwendungsbefugnis, nach der der durch den Widerruf belastete Beteiligte die Ausübung dadurch abwenden kann, dass er dem Widerrufenden den entstandenen wirtschaftlichen Nachteil ausgleicht.

c) Die Wirkung der Doppelkonstruktion

Die Kombination aus § 313 BGB und ausdrücklichem Widerrufsrecht öffnet zwei voneinander unabhängige Wege parallel. Das ausdrückliche Widerrufsrecht ist die schnelle und klare „erste Linie“: fristgebunden, einseitig ausbübar, ohne Auslegungsdiskussion, mit eindeutiger Rechtsfolge. § 313 BGB ist die gesetzliche Auffanglinie für den Fall, dass das Widerrufsrecht aus formalen Gründen scheitert oder seine Frist abgelaufen ist.

Anders als die in der Ergänzungsurkunde des hier dargestellten Beispielsfalls nachträglich aufgenommene Konstruktion ist die Doppelkonstruktion in der Vorbemerkung steuerlich tragfähig. Die schenkungsteuerlich entscheidende Hürde – die im Schreiben des Finanzamts vom 1. April 2026 ausdrücklich formulierte Aussage, eine nachträgliche Einfügung eines Rückabwicklungsgrundes in einen bereits bestehenden Vertrag sei nicht möglich – wird nicht überwunden, sondern vermieden. Der Widerrufsvorbehalt ist von Anfang an in der Urkunde enthalten und damit von vornherein Bestandteil des Rechtsgeschäfts. Wird er später ausgeübt oder tritt der Tatbestand des § 313 BGB ein, handelt es sich um die Verwirklichung einer im ursprünglichen Vertrag bereits angelegten Bedingung, nicht um die nachträgliche Veränderung eines abgeschlossenen Geschäfts. Die Korrektur ist damit ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO mit entsprechender Wirkung auf den Schenkungsteuerbescheid.

d) Reichweite der Empfehlung

Die hier empfohlene Doppelkonstruktion eignet sich für jede Übertragungskonstruktion, in der die steuerliche Würdigung Teil der wirtschaftlichen Erwartungsbasis der Beteiligten ist – also insbesondere für Übertragungen unter Nießbrauchsvorbehalt, Anteilsübertragungen mit Rückforderungsrechten, gemischte Schenkungen und Abfindungsvereinbarungen. Sie eignet sich nicht für Gestaltungen wie die im hier dargestellten Beispielsfall, weil deren Fehlerhaftigkeit nicht in einer steuerlichen Unsicherheit liegt, sondern in der Beurkundung selbst.

Der schlimmste Schaden, der bei einer mit der Doppelkonstruktion versehenen Gestaltung entstehen kann, ist nicht die Festsetzung einer Schenkungsteuer, sondern der Aufwand und die Kosten der Rückabwicklung – insbesondere die erneuten Notarkosten bei Grundstücksgeschäften. Im Verhältnis zu einer ohne Absicherung beurkundeten Gestaltung, deren Folgen sich, wie der hier dargestellte Beispielsfall zeigt, zu einer Kaskade von bis zu drei aufeinander aufbauenden Schenkungstatbeständen entwickeln können, ist dieser Aufwand vernachlässigbar.

7. Fazit

Der hier dargestellte Praxisfall zeigt, mit welcher Geschwindigkeit eine einzige notarielle Fehlbeurkundung schenkungsteuerliche Folgen entwickeln kann, die durch nachträgliche Reparaturversuche nicht beseitigt, sondern vergrößert werden. Aus der unentgeltlichen Bestellung eines Wohnungsrechts neben einem bestehenden Mietverhältnis ist im hier dargestellten Konstellationstyp eine Kaskade von bis zu drei aufeinander aufbauenden Schenkungstatbeständen entstanden: die ursprüngliche Schenkung durch die Erstkurkunde, die zweite Schenkung in umgekehrter Richtung durch den in der Ergänzungsurkunde enthaltenen Verzicht auf die Unentgeltlichkeit, und die dritte Schenkung durch eine etwaige Ausübung des dort vorgesehenen Widerrufsvorbehalts.

Die schenkungsteuerliche Würdigung des Finanzamts ist in allen drei Punkten dogmatisch nicht zu beanstanden. Eine Verteidigung auf der Ebene des materiellen Schenkungsteuerrechts ist nicht möglich. Die zivilrechtliche Reparatur über eine Anfechtung wegen Inhaltsirrtums nach § 119 Abs. 1 Alt. 1 BGB ist mit erheblichen dogmatischen Schwierigkeiten verbunden, weil die Rechtsprechung den beachtlichen Inhaltsirrtum streng vom unbeachtlichen Rechtsfolgenirrtum abgrenzt.

Die in der notariellen Praxis verbreitete Selbstexkulpationsklausel, mit der der Notar die Beteiligten auf die Möglichkeit einer steuerlichen Beratung durch einen Steuerberater verweist und sich von jeglicher Haftung freistellen lässt, schützt den Notar nicht vor seiner gesetzlichen Hinweispflicht aus § 8 Abs. 1, Abs. 4 ErbStDV. Diese Hinweispflicht ist nach der Rechtsprechung des Oberlandesgerichts Oldenburg (Urteil vom 12.06.2009 – 6 U 58/09) eine Schutznorm zugunsten der Urkundsbeteiligten; ihre schuldhafte Verletzung ist Amtspflichtverletzung im Sinne des § 19 Abs. 1 S. 1 BNotO. Eine vertragliche Klausel kann diese gesetzliche Schutznorm nicht außer Kraft setzen.

Die Notarhaftung ist allerdings nach § 19 Abs. 1 S. 2 BNotO subsidiär. Der Berater muss sämtliche zumutbaren zivilrechtlichen und verfahrensrechtlichen Korrekturschritte einleiten, bevor er den Notar in Anspruch nehmen kann – und zwar auch dann, wenn er ihre Erfolgsaussichten für gering hält. Anfechtung, Einspruch und gegebenenfalls Klage zum Finanzgericht sind aus haftungsrechtlicher Sicht zwingend, ihre Unterlassung kann den Anspruch gegen den Notar zum Erlöschen bringen.

Die eigentliche Lehre des Falls liegt nicht in einer vermeintlichen Heilungsmöglichkeit des Beispielsfalls, sondern in der Übertragung auf alle anderen Gestaltungen, die der Berater und der Notar tagtäglich beurkunden. Eine sorgfältig durchdachte Gestaltung kann durch eine ausdrückliche Vorbemerkung in der Urkunde, die die steuerliche Erwartung der Beteiligten zur Geschäftsgrundlage des Vertrags erhebt, in Verbindung mit einem ausdrücklichen vertraglichen Widerrufsrecht von vornherein gegen abweichende steuerliche Würdigungen abgesichert werden. Diese Doppelkonstruktion eröffnet zwei voneinander unabhängige Korrekturwege – einen über § 313 BGB, einen über das vertragliche Widerrufsrecht – und macht damit nachträgliche Reparaturversuche entbehrlich. Der maximal mögliche Schaden bei einer auf diese Weise abgesicherten Gestaltung beschränkt sich auf den Aufwand und die Kosten der Rückabwicklung.