Grunderwerbsteuer: Wann ein Grundstück grunderwerbsteuerlich zur GmbH gehört

Warum brauchte die Grunderwerbsteuer eine eigene Zurechnungsnorm?

Die Zurechnung von Grundstücken im Gesellschaftsvermögen war jahrelang ein Streitfeld zwischen Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Schrifttum. Die Zurechnung von Grundstücken für grunderwerbsteuerliche Zwecke richtete sich weder nach dem Zivilrecht noch nach § 39 AO. Eine spezielle gesetzliche Regelung für die Grunderwerbsteuer existierte schlicht nicht. Damit lag das gesamte Feld in der Hand der Gerichte, und Auslegungsbedarf bestand reichlich.

Mit dem JStG 2024 hat der Gesetzgeber reagiert und mit § 1 Abs. 4a GrEStG eine eigenständige Zurechnungsvorschrift in das Grunderwerbsteuergesetz eingefügt. Sie soll der Vereinfachung des Rechts dienen sowie Rechtssicherheit und -klarheit schaffen.

In der Beratungspraxis war die alte Rechtslage besonders dort problematisch, wo Gestaltungen über mehrere Ebenen liefen oder wo es um Rückabwicklungen ging. Erfahrungsgemäß ließ sich vor 2024 selten verbindlich vorhersagen, ob eine bestimmte Konstellation eine doppelte Zurechnung auslösen würde oder nicht. Aus unserer Sicht ist der Schritt des Gesetzgebers, die Zurechnung erstmals positivrechtlich zu fassen, deshalb ohne Einschränkung zu begrüßen.

Welche Funktion hat die Zurechnung überhaupt?

Die Zurechnung eines Grundstücks zu einer Gesellschaft ist ausschließlich für die Verwirklichung der Ergänzungstatbestände nach § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG von Bedeutung. Sie ist also kein Selbstzweck, sondern Vorfrage. Erst wenn feststeht, ob ein bestimmtes Grundstück zum Vermögen einer Gesellschaft gehört, lässt sich beurteilen, ob eine spätere Anteilsübertragung an dieser Gesellschaft Grunderwerbsteuer auslöst.

Damit verschiebt sich der Blick im Prüfungsraster. Wer einen Share Deal an einer grundbesitzenden Struktur prüft, muss zuerst die Vorfrage klären, welcher Gesellschaft das Grundstück grunderwerbsteuerlich zugeordnet ist. Die Antwort steuert alles Weitere.

Welche Vorgänge begründen nach § 1 Abs. 4a GrEStG die Zurechnung?

Die zentrale Aussage des Gesetzgebers steht in § 1 Abs. 4a S. 1 GrEStG. Danach beginnt die Zurechnung eines Grundstücks zum Vermögen einer Gesellschaft für Zwecke des § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG mit dem Erwerb durch einen Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG. Die Tatbestandsverwirklichung nach § 1 Abs. 1 GrEStG ist damit der einzige Auslöser, der eine Zurechnung neu entstehen lässt.

Ergänzend ordnen § 1 Abs. 4a S. 4 und 5 GrEStG an, dass die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Vermögen einer Gesellschaft auch durch die Übertragung der Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 GrEStG begründet wird und mit dem Wegfall der insoweit zu erfüllenden tatbestandlichen Voraussetzungen endet. Die Verwertungsbefugnis bleibt damit eigenständiger Zurechnungsgrund neben dem zivilrechtlichen Erwerb.

Was bedeutet das im Vergleich zur alten Rechtslage?

Schon vor 2024 war die Zurechnung in einem Kernbereich unstreitig. Nach bisheriger Rechtslage war die Zurechnung eines Grundstücks zu einer Gesellschaft jedenfalls für die Fälle unstreitig, in denen die Gesellschaft vor der Verwirklichung eines Vorgangs nach § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG einen § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG unterliegenden Vorgang in Bezug auf ein Grundstück verwirklicht hatte.

Mit der ausschließlichen Anknüpfung an die Verwirklichung von Vorgängen im Sinne des § 1 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG beschränkt der Gesetzgeber die Änderung der Zurechnung auf solche Fälle, in denen die Änderung der Zurechnung auch in der bisherigen Rechtslage unstreitig war. Der Gesetzgeber hat also nicht einen neuen Maßstab erfunden, sondern den bislang unstreitigen Kernbereich gesetzlich festgeschrieben und die Streitfelder rundherum durch positive Regelung erledigt.

In der Praxis ist dieser Befund wichtiger, als er zunächst klingt. Wer früher beim Share Deal eine grundbesitzende Tochtergesellschaft mitübernahm, musste damit rechnen, dass die Finanzverwaltung dem Erwerber das Grundstück zusätzlich zurechnete und damit eine zweite Steuerentstehung diskutierte. Diese Diskussion ist für Anteilsübertragungen vom Tisch.

Wann endet die Zurechnung eines Grundstücks zur Gesellschaft?

Die Spiegelregel zur Begründung der Zurechnung steht in § 1 Abs. 4a S. 2 GrEStG. Die Zurechnung endet, wenn ein anderer Rechtsträger das Grundstück durch einen Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG erworben hat oder die Voraussetzungen, die für die Zurechnung maßgeblich waren, entfallen sind. Auch hier zieht sich der Gesetzgeber den Faden konsequent durch: Auslöser des Endes ist ein Vorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG, kein Vorgang nach § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG.

Der zweite Halbsatz öffnet die Norm für die Verwertungsbefugnis. Schon nach altem Recht war die Zurechnung zur Gesellschaft nicht mehr gegeben, wenn bereits ein Dritter einen § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG unterliegenden Vorgang in Bezug auf das Grundstück verwirklicht hatte. Auch diese Grundlinie ist erhalten geblieben.

Welche praktischen Konstellationen sind betroffen?

Drei Konstellationen begegnen uns in der Beratung regelmäßig:

Direkter Verkauf des Grundstücks: Veräußert die GmbH ihr Grundstück durch Kaufvertrag, endet die Zurechnung zur GmbH mit Verwirklichung des Tatbestands nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG auf Erwerberseite. Spätere Anteilsübertragungen an der GmbH lösen ab diesem Zeitpunkt keinen Tatbestand nach § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG mehr aus, weil die GmbH nicht mehr grundbesitzend ist.

Verschmelzung der GmbH auf einen Dritten: Auch hier verwirklicht der übernehmende Rechtsträger einen Tatbestand nach § 1 Abs. 1 GrEStG. Die Zurechnung folgt zivilrechtlich.

Wegfall der Verwertungsbefugnis: Ist die Zurechnung über die Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 GrEStG begründet worden, endet sie mit dem Wegfall der tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Norm. Die Zurechnung folgt damit dem materiellen Anknüpfungspunkt.

Wie nähert sich das Grunderwerbsteuerrecht dem Zivilrecht und § 39 AO an?

Die Neuregelung hat auch dogmatische Bedeutung. Sie nähert die grunderwerbsteuerliche Zurechnung an die Zurechnungsmaßstäbe anderer Rechtsgebiete an.

Die in der neuen Rechtslage vorgesehene ausschließliche Anknüpfung der grunderwerbsteuerlichen Zurechnung an die Vorgänge nach § 1 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG ist als Annäherung an das Zivilrecht zu sehen. Vorgänge nach § 1 Abs. 1 GrEStG knüpfen an den zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel an. Vorgänge nach § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG fingieren dagegen einen Rechtsträgerwechsel allein aufgrund der Übertragung von Gesellschaftsanteilen. Indem der Gesetzgeber die Zurechnung allein an die erste Kategorie knüpft, folgt er der zivilrechtlichen Wertung.

Welche Rolle spielt § 39 AO?

Mit der Einführung des § 1 Abs. 4a GrEStG nähert sich das Grunderwerbsteuerrecht auch der allgemeinen steuerrechtlichen Zurechnungsvorschrift des § 39 AO an. Diese knüpft grundsätzlich an das zivilrechtliche Eigentum nach § 39 Abs. 1 AO an und ordnet in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO eine abweichende Zurechnung an, wenn der zivilrechtliche Eigentümer von der Einwirkung auf ein Wirtschaftsgut während der gewöhnlichen Nutzungsdauer wirtschaftlich ausgeschlossen wird und damit sog. wirtschaftliches Eigentum eines anderen vorliegt.

Vollständig deckungsgleich ist die Annäherung allerdings nicht. Bei der Erlangung der Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 GrEStG handelt es sich um einen eigenständig zu bestimmenden Rechtsbegriff, der nicht mit der Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO identisch ist. Die beiden Ebenen laufen also parallel, sie verschmelzen aber nicht.

Der praktische Effekt: Fälle des Auseinanderfallens der Zurechnung eines Grundstücks in den verschiedenen Rechtsgebieten und für verschiedene Steuerarten werden hierdurch reduziert. Aus unserer Sicht ist das einer der wichtigsten Nebeneffekte der Neuregelung. Die GmbH, der ein Grundstück zivilrechtlich gehört und die das Grundstück bilanziert, ist nun in aller Regel auch diejenige, der das Grundstück grunderwerbsteuerlich zugerechnet wird.

Welche Bedeutung hat die Übertragung der Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 GrEStG?

Die Verwertungsbefugnis bleibt ein eigener Zurechnungsgrund. Das ist in § 1 Abs. 4a S. 4 und 5 GrEStG ausdrücklich klargestellt. Sie steht dogmatisch neben dem zivilrechtlichen Erwerb und kann selbständig eine Zurechnung begründen oder beenden.

In der Beratung mittelständischer GmbHs spielt § 1 Abs. 2 GrEStG vor allem dort eine Rolle, wo Treuhand-, Sicherungs- oder vergleichbare Gestaltungen die wirtschaftliche Einwirkungsmacht von der formalen Eigentumslage trennen. Wer solche Strukturen plant, muss berücksichtigen, dass dadurch eine zweite, eigenständige Zurechnungsebene entstehen kann. Die Konstellation, in der § 1 Abs. 2 GrEStG zu einer doppelten Zurechnung führt, weil zivilrechtliches Eigentum und Verwertungsbefugnis auseinanderfallen, ist gesetzgeberisch ausdrücklich angelegt und dürfte in den nächsten Jahren weiterhin Gegenstand von Rechtsstreitigkeiten sein. Diesem Sonderpfad widmen wir einen eigenen Beitrag.

Was bedeutet das für die Gestaltungspraxis?

In der Beratung gilt erfahrungsgemäß: Wer eine grundbesitzende GmbH strukturiert, sollte die Frage der Verwertungsbefugnis bereits bei der Gestaltung mitdenken. Treuhandverhältnisse, Nießbrauchskonstruktionen mit Verwertungsmacht oder vertragliche Einräumung der Einwirkungsbefugnis können einen eigenen Zurechnungsstrang öffnen, der vom zivilrechtlichen Eigentum unabhängig läuft.

Wir empfehlen, bei jeder Gestaltung explizit zu dokumentieren, welche Rechtsträger zivilrechtliches Eigentum halten und ob daneben ein anderer Rechtsträger die Verwertungsbefugnis innehat. Beide Stränge sind grunderwerbsteuerlich getrennt zu prüfen.

Welche Bewertung legt die Praxis nahe?

Der Gesetzgeber schafft mit § 1 Abs. 4a GrEStG Rechtssicherheit und -klarheit hinsichtlich der Zurechnung von Grundstücken für Zwecke der § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG. Aus unserer Sicht ist das eine der wichtigsten grunderwerbsteuerlichen Klarstellungen der letzten Jahre. Drei Punkte sind für die Beratungspraxis besonders relevant:

Erstens: Anteilsübertragungen ändern die Zurechnung nicht. Der Streit, ob ein Share Deal die Zurechnung verschiebt oder verdoppelt, ist für Vorgänge nach § 1 Abs. 3 und Abs. 3a GrEStG erledigt.

Zweitens: Die Annäherung an Zivilrecht und § 39 AO reduziert Auseinanderfallens-Fälle. Die GmbH, der ein Grundstück bilanziell zugeordnet ist, ist nun in der Regel auch diejenige, die grunderwerbsteuerlich als grundbesitzend gilt.

Drittens: Die Verwertungsbefugnis bleibt ein eigener Strang. Wer mit Treuhand- oder vergleichbaren Gestaltungen arbeitet, muss diesen Strang in der Beratung gesondert berücksichtigen.

Rechtsstand: Mai 2026

Häufig gestellte Fragen

Gilt § 1 Abs. 4a GrEStG nur für Vorgänge nach Inkrafttreten?

Die Norm ist mit dem JStG 2024 in das Grunderwerbsteuergesetz aufgenommen worden. Sie regelt die grunderwerbsteuerliche Zurechnung von Grundstücken zum Gesellschaftsvermögen erstmals positivrechtlich. Für die Beratungspraxis bedeutet das, dass die Zurechnung nun nach den klaren Maßstäben des § 1 Abs. 4a GrEStG zu prüfen ist.

Wem wird ein Grundstück grunderwerbsteuerlich zugerechnet, wenn die GmbH es gekauft hat?

Wenn die GmbH durch Kaufvertrag und Auflassung einen Vorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG verwirklicht hat, ist das Grundstück nach § 1 Abs. 4a S. 1 GrEStG ihrem Vermögen zugerechnet. Diese Zurechnung dauert an, bis ein anderer Rechtsträger das Grundstück durch einen Vorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG erwirbt oder die Zurechnungsvoraussetzungen sonst entfallen.

Verändert eine Anteilsübertragung die Zurechnung des Grundstücks?

Nach § 1 Abs. 4a GrEStG begründen ausschließlich Vorgänge nach § 1 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG eine Zurechnung. Anteilsübertragungen, die unter § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG fallen, ändern die Zurechnung nicht. Damit ist die alte Streitfrage zur Verschiebung oder Verdoppelung der Zurechnung beim Share Deal weitgehend erledigt.

Welche Rolle spielt § 39 AO neben § 1 Abs. 4a GrEStG?

§ 39 AO regelt die allgemeine steuerrechtliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern. § 1 Abs. 4a GrEStG enthält dagegen eine eigene Zurechnungsregelung speziell für die Grunderwerbsteuer. Die beiden Normen laufen dogmatisch parallel, sind aber nicht deckungsgleich. Besonders der Begriff der Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 GrEStG ist eigenständig und nicht mit § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO identisch.

Was gilt für Treuhandkonstruktionen?

Die Verwertungsbefugnis ist ein eigener Zurechnungsgrund nach § 1 Abs. 4a S. 4 und 5 GrEStG. Sie kann eine Zurechnung neben dem zivilrechtlichen Eigentum begründen. Wer Treuhand- oder ähnliche Gestaltungen plant, sollte deshalb prüfen, ob daneben ein eigener Zurechnungsstrang über § 1 Abs. 2 GrEStG entsteht.