Kompensationsverbot bei der Steuerhinterziehung: Wie aus einer Null-Steuerbilanz strafrechtlicher Schaden wird

Was ist das Kompensationsverbot in § 370 Abs. 4 Satz 3 AO?

Im Steuerrecht wird der Verkürzungsbetrag durch einen Soll-Ist-Vergleich ermittelt: Die Steuer, die nach den tatsächlichen Verhältnissen geschuldet wäre (Soll), wird mit der Steuer verglichen, die aufgrund der Erklärung festgesetzt wurde (Ist). Die Differenz ist der Verkürzungsbetrag. Das Kompensationsverbot in § 370 Abs. 4 Satz 3 AO durchbricht diesen Vergleich für das Strafrecht. Die Norm bestimmt, dass eine Steuerhinterziehung auch dann vorliegt, wenn die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.

Der praktische Effekt ist eine strafrechtliche Bezugsgröße, die von der steuerrechtlichen Gesamtbelastung abweicht. Steuermindernde Tatsachen, die der Steuerpflichtige nicht angegeben hat, bleiben strafrechtlich zunächst außen vor. Damit kann eine strafrechtlich relevante Verkürzung selbst dann vorliegen, wenn das wirtschaftliche Ergebnis bei korrekter Erklärung dieselbe oder sogar eine niedrigere Steuer ergeben hätte.

Warum greift das Strafrecht hier vom Steuerrecht ab?

Hintergrund ist eine Wertungsentscheidung. Wer wissentlich falsche Angaben macht, soll sich nicht im Nachhinein darauf berufen können, die Steuer wäre aus anderen Gründen ohnehin niedriger ausgefallen. Andernfalls stünde der Täter besser da als ein Steuerpflichtiger in vergleichbarer Lage, der seine Erklärung schlicht unvollständig abgegeben, die Freibeträge aber ebenfalls nicht geltend gemacht hat. Diese Wertung trägt das Kompensationsverbot — sie erklärt, warum nachträglich „entdeckte" Vergünstigungen strafrechtlich keine Entlastung bringen.

Beispiel: Fingierte Werbungskosten und übersehener Freibetrag

Ein Mandant erklärt in seiner Einkommensteuererklärung Werbungskosten, die er tatsächlich nicht hatte. Im selben Veranlagungszeitraum übersieht er, einen Ausbildungsfreibetrag für ein volljähriges Kind in Berufsausbildung nach § 33a Abs. 2 EStG geltend zu machen. Beide Beträge gleichen sich ergebnismäßig aus.

Steuerrechtlich liegt im Ergebnis keine Verkürzung vor. Strafrechtlich dagegen schon: Die fingierten Werbungskosten erfüllen den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Der nicht beantragte Freibetrag ist ein „anderer Grund" im Sinne von § 370 Abs. 4 Satz 3 AO und mindert den strafrechtlichen Verkürzungsbetrag nicht. Die Tat ist begangen — strafrechtlich gemessen am Mehrbetrag, der sich allein aus den fingierten Werbungskosten ergibt.

Wann greift die Einschränkung „unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang"?

Das Kompensationsverbot ist nicht uneingeschränkt anwendbar. Steuerermäßigungsgründe dürfen berücksichtigt werden, wenn sie mit den unrichtigen Angaben in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Maßgeblich ist, ob die steuermindernde Tatsache zwangsläufig aufgedeckt wird, wenn die steuererhöhende Tatsache bekannt wird.

Klassisches Beispiel ist der Schwarzverkauf: Werden Schwarzeinnahmen nachversteuert, sind die zugehörigen Wareneinkäufe als Betriebsausgaben anzusetzen, weil sie ohne den Schwarzverkauf gar nicht denkbar wären. Diese Einschränkung trägt eine ältere BFH-Linie und ist in der Rechtsprechung anerkannt.

Die Abgrenzung bleibt im Detail anspruchsvoll. Prüffrage ist immer, ob die steuermindernde Position eine zwangsläufige Folge der unrichtigen Angabe ist oder eine davon unabhängige Vergünstigung darstellt. Reine Freibeträge, Tarifermäßigungen oder Verlustpositionen aus anderen Sachverhalten erfüllen diese Voraussetzung typischerweise nicht.

Was hat der BGH am 13.09.2018 zur Umsatzsteuer entschieden?

Bis zur Entscheidung des BGH vom 13.09.2018 – 1 StR 642/17 galt für die Vorsteuer nach ständiger Rechtsprechung das Kompensationsverbot. Wer Ausgangsumsätze verschwieg, konnte sich strafrechtlich nicht darauf berufen, dass er die zugehörigen Vorsteuerbeträge ebenfalls nicht geltend gemacht hatte. Der BGH verneinte einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Umsatzsteuer und Vorsteuer.

Mit dem Urteil vom 13.09.2018 hat der BGH diese Linie aufgegeben und für bestimmte Fallgruppen eine Saldierung von Vorsteuer und Umsatzsteuer zugelassen. Vorsteuerbeträge können bei der Ermittlung des strafrechtlichen Verkürzungsumfangs unmittelbar abgezogen werden, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz besteht.

Welche Voraussetzungen gelten für die Saldierung?

Der BGH knüpft die Saldierung an enge Voraussetzungen:

Tatsächlich durchgeführte Ausgangsleistung: Die nicht erklärte steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung muss tatsächlich erbracht worden sein. Reine Scheinrechnungen genügen nicht.

Eingangsumsätze unter den Bedingungen des § 15 UStG: Die für die Ausgangsleistung verwendeten Wirtschaftsgüter müssen unter den Voraussetzungen des § 15 UStG erworben worden sein. Insbesondere muss eine ordnungsgemäße Rechnung im maßgeblichen Besteuerungszeitraum vorliegen.

Unmittelbare Zuordnung: Saldierungsfähig sind nur Vorsteuerbeträge, die einer konkreten Ausgangsleistung unmittelbar zuzuordnen sind.

Was gilt bei Gemeinkosten-Vorsteuer?

Eine wichtige Frage hat der BGH offengelassen: Können auch Vorsteuerbeträge auf allgemeine Aufwendungen (Gemeinkosten) saldiert werden, die sich nicht eindeutig einem einzelnen Ausgangsumsatz zuordnen lassen? Solange diese Frage in der Rechtsprechung nicht abschließend geklärt ist, sollte im Zweifel davon ausgegangen werden, dass das Kompensationsverbot weiterhin gilt.

Für noch nicht entdeckte Umsatzsteuerverkürzungen folgt daraus eine strategische Empfehlung: Eine Offenlegung sollte über die Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 AO oder die Selbstanzeige nach § 371 AO erfolgen, da in Gemeinkosten-Konstellationen eine Straffreiheit allein durch Saldierung nicht gesichert ist.

Welche Folgen hat das Kompensationsverbot für den strafrechtlichen Schaden?

Die Auswirkungen lassen sich an einem Umsatzsteuerfall illustrieren:

Ein Unternehmen erklärt nicht alle Lieferungen. Die verschwiegenen Lieferungen erreichen 100.000 Euro netto, die darauf entfallende Umsatzsteuer beträgt 19.000 Euro. Im selben Anmeldezeitraum hat das Unternehmen Vorsteuern in Höhe von 9.000 Euro, die mit diesen Lieferungen zusammenhängen, ebenfalls nicht geltend gemacht. Die Steueranmeldung ist im Ergebnis um 10.000 Euro zu niedrig.

Nach der älteren Rechtsprechungslinie führte die Nichterklärung der Lieferungen zu einer objektiven Steuerhinterziehung in Höhe der vollen 19.000 Euro. Die nicht angesetzte Vorsteuer war ein „anderer Grund" und blieb außer Betracht. Der Vorsatz konnte sich auf die effektive Mindermeldung von 10.000 Euro beschränken — die Strafzumessung orientierte sich entsprechend am Vorsatzumfang.

Nach der Linie der Finanzverwaltung und nun auch nach der BGH-Entscheidung vom 13.09.2018 greift bei unmittelbarem Zusammenhang zwischen verschwiegenen Lieferungen und nicht angesetzter Vorsteuer das Kompensationsverbot nicht: Die objektive Hinterziehung beträgt nur 10.000 Euro.

Wann greift das Kompensationsverbot trotzdem in voller Höhe?

Eine wichtige Ausnahme zur Saldierungslinie: Liegen die nicht erklärten Lieferungen und die nicht geltend gemachten Vorsteuern in verschiedenen Anmeldezeiträumen, greift das Kompensationsverbot wieder in voller Höhe. Die Saldierung setzt voraus, dass beide Positionen zeitlich zusammenfallen — andernfalls wäre der Schluss auf einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang nicht tragfähig.

In welchen Fallgruppen gilt das Kompensationsverbot, in welchen nicht?

Die Anwendungsbereiche lassen sich anhand der typischen Fallgruppen sortieren.

Kompensationsverbot greift — Beispiele

Verlustrückträge nach § 10d Abs. 1 EStG und Verlustvorträge: Verluste aus anderen Veranlagungszeiträumen mindern den strafrechtlichen Verkürzungsbetrag nicht, auch wenn sie steuerrechtlich nutzbar gewesen wären.

Rückstellungen für Schadensersatzverpflichtungen: Nicht gebildete Rückstellungen werden strafrechtlich nicht als Kompensation anerkannt.

Schwarzerlöse für Schwarzeinkäufe in unterschiedlichen Konstellationen: Wenn der Zusammenhang nicht zwingend ist, bleibt das Kompensationsverbot anwendbar — die Abgrenzung zum klassischen Schwarzverkauf-mit-Wareneinkauf-Fall hängt am Einzelfall.

Investitionsabzugsbeträge: Nicht in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge mindern den Verkürzungsbetrag nicht.

Kompensationsverbot greift nicht — Beispiele

Betriebsausgaben und Betriebssteuern: Bei unmittelbarem Zusammenhang mit den verschwiegenen Einnahmen sind sie zu berücksichtigen.

Umsatzsteuer/Vorsteuer bei unmittelbarem Zusammenhang: Seit der BGH-Entscheidung vom 13.09.2018 unter den oben dargestellten Voraussetzungen.

Schmiergelder und Bestechungsgelder, soweit sie als Betriebsausgaben einzustufen sind: Strafrechtlich getrennt zu beurteilen, im Verkürzungsumfang aber zu berücksichtigen.

Alternativer Zahlungsgrund oder Zahlungsempfänger bei tatsächlich erfolgtem Geschäftsvorgang: Wird in der Erklärung lediglich der Zahlungsgrund oder der Empfänger unrichtig dargestellt, ist der Sachverhalt nur teilweise unrichtig — die korrekte Größenordnung wird angesetzt.

Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG: Bei deren Anwendung geht es nur um die Höhe der Steuer, die bei wahrheitsgemäßen Angaben zu errechnen wäre.

Anrechnung im Steuerstrafverfahren nach § 36 Abs. 2 EStG a. F.: Die Anrechnung geht unmittelbar auf verschwiegene Einnahmen zurück.

Sonderfall: unterlassene Steuererklärung

Bei einer vollständig unterlassenen Steuererklärung greift das Kompensationsverbot grundsätzlich nicht — die strafrechtliche Verkürzung wird in diesen Fällen am tatsächlich geschuldeten Betrag bemessen. Eine Ausnahme gilt allerdings für die Umsatzsteuer/Vorsteuer-Konstellation, in der die einschränkenden Saldierungsvoraussetzungen weiterhin maßgeblich sind.

Welche praktischen Konsequenzen hat das Kompensationsverbot für Mandanten?

Drei Punkte sind beratungsrelevant:

Strafrechtlicher Schaden weicht von steuerrechtlicher Mehrbelastung ab. Der Verkürzungsbetrag ist die maßgebliche Größe für Wertgrenzen — etwa für die 25.000-Euro-Schwelle bei der Selbstanzeige (§ 371 Abs. 2 Nr. 3 AO i. V. m. § 398a AO) oder für die 50.000-Euro-Schwelle des „großen Ausmaßes" nach § 370 Abs. 3 AO. Mandanten neigen dazu, beide Größen gleichzusetzen — das ist gefährlich. Bei aktiver Falscherklärung kann der strafrechtliche Schaden deutlich höher liegen als die tatsächliche steuerliche Mindereinnahme.

Bei Umsatzsteuer-Sachverhalten ist die zeitliche Zuordnung entscheidend. Liegen verschwiegene Ausgangsumsätze und nicht angesetzte Vorsteuern in unterschiedlichen Anmeldezeiträumen, kommt es trotz wirtschaftlicher Neutralität zu einem strafrechtlichen Schaden in voller Höhe der Umsatzsteuer auf die verschwiegenen Lieferungen. In Konzernstrukturen mit gestreckten Eingangs- und Ausgangsumsätzen ist diese Konstellation häufig.

Bei Gemeinkosten-Vorsteuer ist die offene Linie ein eigenständiges Risiko. Solange der BGH die Saldierungsfrage für allgemeine Aufwendungen nicht entschieden hat, sollte eine Offenlegung über § 153 AO oder § 371 AO der Verteidigungsstrategie vorgezogen werden. Die Saldierung allein trägt in diesen Fällen nicht.

Häufige Fehler bei der Beurteilung des Verkürzungsumfangs

Vermischung von steuerlicher und strafrechtlicher Schadensbetrachtung: Eine wirtschaftlich neutrale Gesamtlage schließt eine Steuerhinterziehung nicht aus.

Übertragung des Schwarzverkaufs-Falls auf Konstellationen ohne zwingenden Zusammenhang: Die Einschränkung des Kompensationsverbots greift nur, wenn die steuermindernde Tatsache zwangsläufig aufgedeckt wird, wenn die steuererhöhende offengelegt wird.

Annahme einer pauschalen Saldierungserlaubnis im Umsatzsteuerrecht: Die BGH-Entscheidung vom 13.09.2018 öffnet die Tür nur für unmittelbar zuzuordnende Vorsteuern in identischen Anmeldezeiträumen mit ordnungsgemäßer Rechnung.

Heranziehung von Verlustvorträgen als „heimliche Reserve": Verlustvorträge mindern den strafrechtlichen Schaden auch dann nicht, wenn sie steuerrechtlich nutzbar gewesen wären.

Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem geltenden Recht und der zitierten Rechtsprechung. Änderungen durch laufende Rechtsprechungsentwicklung bleiben vorbehalten.

FAQ: Häufige Fragen zum Kompensationsverbot

Was bedeutet „aus anderen Gründen" in § 370 Abs. 4 Satz 3 AO?

Damit sind alle steuermindernden Tatsachen gemeint, die nicht in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der unrichtigen Angabe stehen. Freibeträge, Verluste aus anderen Sachverhalten, Tarifermäßigungen oder vergessene Pauschalen fallen typischerweise darunter. Sie mindern den strafrechtlichen Verkürzungsbetrag nicht.

Kann ich eine zu niedrige Steueranmeldung mit anderweitigen Vorsteuern aus späteren Quartalen verrechnen?

Nein. Die Saldierungsmöglichkeit nach der BGH-Entscheidung vom 13.09.2018 setzt voraus, dass die Vorsteuern im selben Anmeldezeitraum wie die verschwiegenen Ausgangsumsätze angefallen sind. Periodenfremde Vorsteuern fallen unter das Kompensationsverbot.

Wie wirkt sich das Kompensationsverbot auf die 25.000-Euro-Grenze bei der Selbstanzeige aus?

Die Grenze bezieht sich auf den hinterzogenen Betrag je Tat. Maßgeblich ist der strafrechtlich ermittelte Verkürzungsbetrag, also die Größe nach Anwendung des Kompensationsverbots. Wer eine wirtschaftlich neutrale Lage annimmt, kann die Schwelle übersehen — mit der Folge, dass eine Selbstanzeige nicht mehr in voller Höhe straffrei ist und ein Strafzuschlag nach § 398a AO greift.

Greift das Kompensationsverbot auch bei Verlustrückträgen?

Ja. Verlustrückträge nach § 10d Abs. 1 EStG und Verlustvorträge mindern den strafrechtlichen Verkürzungsbetrag nicht. Auch wenn sie steuerrechtlich nutzbar gewesen wären, bleiben sie für die Strafbemessung außer Betracht.

Was ist bei Gemeinkosten-Vorsteuer der sichere Weg?

Die Frage, ob Gemeinkosten-Vorsteuer saldierungsfähig ist, ist höchstrichterlich nicht entschieden. Solange diese Linie nicht geklärt ist, ist eine Offenlegung über § 153 AO oder § 371 AO der zuverlässigere Verteidigungspfad. Ein bloßes Berufen auf die Saldierung trägt das Risiko nicht.

Was bedeutet „unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang" praktisch?

Steuermindernde und steuererhöhende Position müssen so verbunden sein, dass die eine zwangsläufig auftaucht, sobald die andere offenliegt. Klassisches Beispiel ist der Schwarzverkauf, bei dem die zugehörigen Wareneinkäufe als notwendige Betriebsausgaben mit aufgedeckt werden. Bloß zeitliche Nähe oder gleicher Steueranspruch genügen nicht.