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Kompensationsverbot und der Vorsatz: Wann eine im Ergebnis korrekte Steuer trotzdem als hinterzogen gilt

9. Juni 2026

Autoren: Prof. Dr. Manzur Esskandari, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation), Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück, REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.

TL;DR

Wer dem Finanzamt falsche Angaben macht, kann sich wegen Steuerhinterziehung strafbar machen, selbst wenn er an anderer Stelle einen Posten verschwiegen hat, der die Steuer im Ergebnis wieder ausgleicht. Das Kompensationsverbot nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO blendet solche nicht vorgebrachten steuermindernden Gründe aus und fingiert dadurch eine Steuerverkürzung, die rein steuerrechtlich gar nicht entstünde. Genau deshalb bekommt der Vorsatz hier ein eigenständiges Gewicht, anders als im Normalfall, in dem die bloße Kenntnis der Falschangabe ausreicht. Der Täter muss zusätzlich erkannt haben, dass diese Angabe zumindest steuerstrafrechtlich von Bedeutung ist. Ohne diese Vorstellung fehlt der Vorsatz bezüglich der Verkürzung, und der Vorwurf der Steuerhinterziehung trägt nicht.

Rechtsstand: Juni 2026, Grundlage § 370 Abs. 4 Satz 3 AO (Kompensationsverbot) i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Das Kompensationsverbot ist die in § 370 Abs. 4 Satz 3 AO angeordnete Regel, dass für die Frage der Steuerverkürzung außer Betracht bleibt, ob die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder ein Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können. Steuermindernde Tatsachen, die der Steuerpflichtige im Besteuerungsverfahren nicht vorgebracht hat, dürfen die durch seine Falschangabe ausgelöste Verkürzung also nicht aufzehren. Es bleibt eine strafrechtlich fingierte Verkürzung übrig, die mit der tatsächlichen, im Ergebnis vielleicht zutreffenden Steuerlast auseinanderfällt.

Wenn unterm Strich keine Steuer fehlt, kann ich trotzdem wegen Steuerhinterziehung belangt werden?

Ja. Auch eine im wirtschaftlichen Ergebnis korrekte Steuer kann strafrechtlich als verkürzt gelten, sobald das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO eingreift. Die Vorschrift ordnet an, dass es für die Strafbarkeit unerheblich ist, ob die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können. Im Gesetz heißt es:

„Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.” (§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO)

Mit „anderen Gründen” sind steuermindernde Tatsachen gemeint, auf die sich der Beschuldigte erst im Strafverfahren zur Rechtfertigung beruft, obwohl er sie im Besteuerungsverfahren nicht angegeben hatte. Wer im Nachhinein vorrechnet, eine verschwiegene Abzugsposition hebe seinen Fehler auf, dringt damit nicht durch. Strafrechtlich bleibt die Verkürzung bestehen, steuerrechtlich gäbe es sie bei einer Gesamtbetrachtung beider Posten womöglich gar nicht. Diese Verkürzung besteht, wie es in der Sache zutreffend heißt, nur bei steuerstrafrechtlicher Sicht auf die Angaben.

Damit ist der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO weit nach vorn verlagert. Wer wissentlich eine falsche Angabe macht, hat den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO regelmäßig erfüllt, und das Kompensationsverbot verhindert, dass ein verschwiegener Gegenposten diesen Erfolg wieder beseitigt. Was offen bleibt, ist allein die subjektive Seite.

Was bedeutet es, dass das Kompensationsverbot eine Steuerverkürzung „fingiert”?

Fingiert heißt hier, dass das Strafrecht einen Sachverhalt als Steuerverkürzung behandelt, obwohl steuerrechtlich, also bei Berücksichtigung aller tatsächlich gegebenen steuermindernden Tatsachen, keine Verkürzung vorliegt. Das Kompensationsverbot rechnet die nicht vorgebrachten Gegenposten schlicht heraus. Gibt jemand etwa zu Unrecht 1.000 Euro Werbungskosten an und hat zugleich nicht beanspruchte Ausbildungsfreibeträge von 2.400 Euro, gleicht sich beides steuerlich aus, strafrechtlich bleiben die 2.400 Euro als ausgeblendeter Gegenposten aber außer Betracht. So entsteht ein Erfolg, der nur im steuerstrafrechtlichen Blick existiert.

Diese Fiktion hat eine dogmatische Konsequenz, die in der üblichen Darstellung des Kompensationsverbots oft untergeht. Der Vorsatz bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO muss sich auf alle Merkmale des objektiven Tatbestands beziehen, also auf Täter, Tathandlung und Taterfolg. Der Taterfolg der Steuerhinterziehung ist die Steuerverkürzung nach § 370 Abs. 4 AO. Im Normalfall ist dieser Erfolg dieselbe Größe, über die auch das Steuerrecht spricht. Greift dagegen das Kompensationsverbot, fällt der strafrechtliche Erfolg von der steuerrechtlichen Lage ab. Der Täter müsste demnach Vorsatz gerade in Bezug auf eine Verkürzung haben, die es ohne die gesetzliche Ausblendung der Gegenposten gar nicht gäbe.

Genau hier wird die Sache anspruchsvoll. In allen übrigen Fällen ist die Vorstellung von der Verkürzung gleichsam mitgeliefert, denn wer weiß, dass er unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen macht, rechnet im Regelfall ohne Weiteres mit einer Steuerverkürzung. In der Kompensationskonstellation lässt sich dieser Schluss nicht ziehen, weil der Steuerpflichtige unter Umständen mit gutem Grund glaubt, dem Staat entgehe nichts.

Warum erhält der Verkürzungsvorsatz beim Kompensationsverbot ein eigenständiges Gewicht?

Weil hier auseinanderfällt, was sonst zusammenfällt. In den Fällen des Kompensationsverbots erhält die Steuerverkürzung und die hierauf bezogene Vorstellung des Täters ein eigenständiges Gewicht. Außerhalb dieser Fälle rechnet derjenige, der sich darüber im Klaren ist, unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen zu machen, zugleich mit einer Verkürzung. Das Gericht muss den Verkürzungsvorsatz dann nicht eigens begründen. Sobald feststeht, dass der Täter seine Falschangabe für steuerlich erheblich hielt, steht auch fest, dass er zumindest mit der Möglichkeit der Verkürzung rechnete.

In der Kompensationslage funktioniert diese Verknüpfung nicht. Ein Beispiel macht das greifbar. Ein Steuerpflichtiger gibt zu Unrecht Werbungskosten in Höhe von 1.000 Euro an und weiß, dass diese Angabe falsch ist und steuerlich nicht zulässig wäre. Auf der anderen Seite hat er die Ausbildungsfreibeträge für seine beiden Kinder in Höhe von 2.400 Euro nicht geltend gemacht. Er ist deshalb der Ansicht, dem Staat werde nichts genommen, weil sich Fehlangabe und nicht angegebene Freibeträge rechnerisch aufheben, sogar zu seinen Lasten. Steuerrechtlich liegt er damit nicht falsch. Strafrechtlich besteht die Verkürzung gleichwohl, weil das Kompensationsverbot die 2.400 Euro als nicht vorgebrachten Gegenposten ausblendet.

In dieser Lage lässt sich ernsthaft fragen, ob der Handelnde von einer Steuerverkürzung überhaupt gewusst hat. Die bloße Kenntnis der Falschangabe genügt nicht, hinzukommen muss die Vorstellung, dass diese Angabe Bedeutung hat. Treffend ist die Anforderung so beschrieben: Der Täter muss gewusst haben, dass seine Angaben, „wenn auch nicht steuerlich, so doch zumindest steuerstrafrechtlich von Relevanz sind”. Wer ehrlich davon ausgeht, sein Fehler werde durch den verschwiegenen Posten neutralisiert, und auch die steuerstrafrechtliche Eigenständigkeit der Verkürzung nicht erkennt, dem fehlt insoweit der Vorsatz. In der Verteidigung von Mandanten zeigt sich, dass diese Lücke selten erkannt und noch seltener sauber herausgearbeitet wird, obwohl sie über den Schuldspruch entscheiden kann.

Diese Frage hat für den Mandanten ein klares Gewicht, denn das Steuerstrafrecht kennt keine eigenständige Fahrlässigkeitsstrafbarkeit. § 370 AO setzt zwingend vorsätzliches Handeln voraus, was sich aus dem Verweis des § 369 Abs. 2 AO auf § 15 StGB ergibt. Trägt der Verkürzungsvorsatz im Kompensationsfall nicht, bleibt allenfalls die Ordnungswidrigkeit der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO, und auch die verlangt mit der Leichtfertigkeit einen eigenen, gesteigerten Sorgfaltsverstoß. Zwischen einer Verurteilung wegen vorsätzlicher Steuerhinterziehung und einem bloßen Bußgeldvorwurf oder dem vollständigen Wegfall der Ahndung liegt damit allein die Tätervorstellung von der fingierten Verkürzung.

Wie unterscheidet sich diese Konstellation vom normalen Hinterziehungsfall?

Im normalen Fall folgt der Verkürzungsvorsatz nahezu zwangsläufig aus dem Vorsatz zur Falschangabe, in der Kompensationslage muss er gesondert nachgewiesen werden. Diese Unterscheidung macht sich an der gerichtlichen Begründungslast fest und ist deshalb praktisch bedeutsam.

Gesichtspunkt

Normaler Fall (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO)

Kompensationsfall (§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO)

Verhältnis Steuerrecht / Strafrecht

Verkürzung besteht in beiden Sichtweisen

Verkürzung besteht nur strafrechtlich, sie wird fingiert

Verkürzungsvorsatz

folgt regelmäßig aus dem Vorsatz zur Falschangabe

erhält eigenständiges Gewicht, gesonderte Feststellung nötig

Erforderliche Tätervorstellung

Kenntnis der steuerlichen Erheblichkeit genügt

zusätzlich Kenntnis der steuerstrafrechtlichen Relevanz

Begründungslast des Gerichts

kein zusätzlicher Aufwand zum Verkürzungsvorsatz

eigene Begründung des Verkürzungsvorsatzes

Der praktische Kern dieser Tabelle steckt in der letzten Zeile. Im Regelfall darf das Tatgericht aus dem Vorsatz zur Falschangabe ohne Weiteres auf den Verkürzungsvorsatz schließen, weil das Gesetz zwischen Falschangabe und Erfolg keine willensabhängigen Zwischenschritte mehr vorsieht, bevor der Taterfolg nach § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 AO einträte. Im Kompensationsfall darf es das nicht. Hier muss die Vorstellung des Täters von der strafrechtlich fingierten Verkürzung eigens dargelegt werden, und gerade diese Darlegung lässt sich angreifen, wenn der Mandant plausibel von einem Nullsaldo ausging. Das Gewicht dieser Weiche ergibt sich aus der Rechtsfolge: § 370 Abs. 1 AO droht für die vollendete Steuerhinterziehung Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe an, während im selben Sachverhalt ohne Verkürzungsvorsatz allenfalls die Ordnungswidrigkeit nach § 378 AO bleibt. Dass die Steuerhinterziehung ihre Erfolgsmerkmale erst aus den Einzelsteuergesetzen bezieht, hängt mit ihrem Charakter als Blankettstrafrecht zusammen.

Was dieser Beitrag nicht behandelt

Der Beitrag betrachtet die vorsatzdogmatische Seite des Kompensationsverbots bei der aktiven Begehung durch unrichtige oder unvollständige Angaben nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und beim bedingten Vorsatz. Die nähere Reichweite des Kompensationsverbots auf der objektiven Tatbestandsseite, insbesondere die Frage des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs und die Sonderlage beim Vorsteuerabzug, bleibt außen vor und ist Gegenstand eigener Beiträge. Ebenso wenig behandelt werden die Unterlassungsvariante nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, die Strafzumessung, die Selbstanzeige nach § 371 AO sowie der direkte Vorsatz ersten und zweiten Grades.

Unsere fachliche Einschätzung

Das Kompensationsverbot wird fast immer von seiner objektiven Seite her erklärt, also als Mechanismus, der den strafrechtlichen Schaden hochrechnet. Die vorsatzdogmatische Kehrseite bleibt dabei regelmäßig unterbelichtet, und dort liegt der eigentliche Ansatz für die Verteidigung. Sobald das Verbot greift, fällt der strafrechtliche Verkürzungserfolg von der steuerrechtlichen Realität ab, und damit wird die Vorstellung des Täters von genau diesem Erfolg zu einem eigenständigen Prüfungspunkt. Wer als Mandant aus einem nachvollziehbaren Verständnis von einem ausgeglichenen Ergebnis ausging und die strafrechtliche Eigenständigkeit der Verkürzung nicht erfasst hat, dem fehlt insoweit der Vorsatz. Diese Linie trägt allerdings nur, wenn die Vorstellungswelt zum Zeitpunkt der Erklärungsabgabe sauber rekonstruiert und belegt wird, und nicht dann, wenn der verschwiegene Gegenposten gezielt zur Verschleierung eingesetzt wurde. Sie taugt für den Aufrichtigen, der sich verrechnet hat, schon, für den, der bewusst manipuliert, eben nicht. Wer einen Sachverhalt mit ausgeglichenem Saldo erkennt, sollte deshalb die Posten frühzeitig vollständig in der Erklärung offenlegen, weil das den Anwendungsbereich des Kompensationsverbots von vornherein verschließt und die Vorsatzfrage gar nicht erst entsteht.

Häufige Fragen

Kann ich wegen Steuerhinterziehung verurteilt werden, obwohl ich im Ergebnis sogar zu viel Steuer gezahlt hätte? Ja, das ist möglich. Das Kompensationsverbot nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO blendet steuermindernde Gründe aus, die im Besteuerungsverfahren nicht vorgebracht wurden. Dadurch kann strafrechtlich eine Verkürzung bestehen, obwohl die Steuer bei vollständiger Betrachtung zutreffend oder sogar zu hoch festgesetzt wäre. Ob es im konkreten Fall zur Verurteilung kommt, hängt aber zusätzlich vom Vorsatz ab.

Was sind „andere Gründe” im Sinne des Kompensationsverbots? Andere Gründe sind steuermindernde Tatsachen, auf die sich der Beschuldigte zur Rechtfertigung im Strafverfahren beruft, obwohl er sie im Besteuerungsverfahren nicht angegeben hatte. Typisch ist ein nicht geltend gemachter Abzugsposten oder Freibetrag, der nachträglich gegen die Falschangabe aufgerechnet werden soll. Solche Posten bleiben für die strafrechtliche Verkürzung außer Betracht.

Was heißt es, dass die Verkürzung „fingiert” wird? Es bedeutet, dass das Strafrecht eine Steuerverkürzung annimmt, die steuerrechtlich bei Berücksichtigung aller tatsächlichen steuermindernden Tatsachen nicht entstünde. Die Verkürzung besteht nur bei steuerstrafrechtlicher Sicht auf die Angaben. Steuerrecht und Strafrecht kommen in dieser Lage zu unterschiedlichen Ergebnissen.

Warum muss der Vorsatz beim Kompensationsverbot gesondert festgestellt werden? Weil der Verkürzungsvorsatz sich hier nicht von selbst aus dem Vorsatz zur Falschangabe ergibt. In den Fällen des Kompensationsverbots erhält die Steuerverkürzung und die darauf bezogene Vorstellung des Täters ein eigenständiges Gewicht. Der Täter muss erkannt haben, dass seine Angaben jedenfalls steuerstrafrechtlich von Relevanz sind, auch wenn er von einem steuerlichen Nullsaldo ausging.

Genügt es für den Vorsatz, dass ich die Falschangabe gekannt habe? Im Kompensationsfall nicht. Erforderlich ist zusätzlich die Vorstellung, dass die Angabe Bedeutung hat, also zumindest steuerstrafrechtlich relevant ist. Fehlt diese Vorstellung, weil der Steuerpflichtige nachvollziehbar von einem ausgeglichenen Ergebnis ausging, fehlt insoweit der Vorsatz hinsichtlich der Verkürzung.

Auf welche Tatbestandsmerkmale muss sich der Vorsatz überhaupt beziehen? Der Vorsatz bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO muss sich auf alle Merkmale des objektiven Tatbestands beziehen, also auf Täter, Tathandlung und Taterfolg. Taterfolg ist die Steuerverkürzung nach § 370 Abs. 4 AO. Beim Kompensationsverbot ist dieser Erfolg gerade nicht mit der steuerrechtlichen Lage identisch, weshalb die darauf bezogene Vorstellung eigens zu prüfen ist.