Konkurrenzen im Steuerstrafrecht: Abgrenzung zwischen Steuerhinterziehung, Betrug und Beihilfe

Warum ist die Abgrenzung zwischen Steuerhinterziehung und Betrug verteidigungsrelevant?

Die Konkurrenzfrage zwischen § 370 AO und § 263 StGB ist kein akademisches Problem, sondern hat unmittelbare Auswirkungen auf den Strafrahmen. § 263 Abs. 5 StGB qualifiziert den gewerbsmäßigen Bandenbetrug als Verbrechen mit einer Mindestfreiheitsstrafe von einem Jahr. § 370 AO kennt dagegen in Abs. 3 lediglich besonders schwere Fälle mit einem Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Würde § 263 Abs. 5 StGB neben § 370 AO anwendbar sein, wäre die Steuerhinterziehung über den Umweg des Betrugstatbestands als Verbrechen strafbar — mit allen prozessualen Konsequenzen wie der zwingenden Anordnung von Untersuchungshaft oder der Anwendung erweiterter Ermittlungsbefugnisse.

Verdrängt § 370 AO den Betrugstatbestand?

Nach herrschender Meinung ja. § 370 AO ist eine abschließende Sonderregelung, die den allgemeinen Betrugstatbestand des § 263 StGB verdrängt (LG Wiesbaden v. 1.9.2021 – 6 KLs 1111 Js 18753/21).

Welche Argumente stützen den Vorrang?

Die Begründung fußt auf drei Säulen:

Gesetzgeberischer Wille bei § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 5 AO: Diese Vorschrift wurde im Jahr 2008 eingeführt und erfasst bewusst nur die bandenmäßige Hinterziehung von Umsatz- und Verbrauchssteuern. Die frühere Vorschrift des § 370a AO hatte noch alle Steuerarten umfasst. Der Gesetzgeber hat den Anwendungsbereich also gezielt eingeschränkt. Dieser Wille würde unterlaufen, wenn die übrigen Steuerarten über § 263 Abs. 5 StGB als Verbrechen wesentlich härter bestraft würden, als dies mit § 370 Abs. 3 AO der Fall ist.

Telekommunikationsüberwachung als Systemargument: Die Ergänzung des § 100a Abs. 2 Nr. 2a StPO wäre nicht erforderlich gewesen, wenn die Fälle der Steuerhinterziehung bereits über § 263 Abs. 3 S. 2 bzw. Abs. 5 StGB erfasst werden könnten und § 100a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. n StPO insoweit anwendbar wäre. Dass der Gesetzgeber eine eigene Rechtsgrundlage für die Telekommunikationsüberwachung bei Steuerhinterziehung geschaffen hat, zeigt, dass er von der Eigenständigkeit des § 370 AO ausgeht.

Historische Rechtsprechungslinie: Bereits der BGH hat in früheren Entscheidungen den Vorrang der Steuerhinterziehung bestätigt (BGH v. 1.2.1989 – 3 StR 179/88; BGH v. 3.11.1989 – 3 StR 245/89; BGH v. 23.3.1994 – 5 StR 91/94).

Gibt es Ausnahmen vom Vorrang?

Eine tateinheitliche Verurteilung wegen Betrugs kommt nach herrschender Meinung nur dann in Betracht, wenn der Täter mit Mitteln der Täuschung neben der Verkürzung von Steuereinnahmen oder der Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile noch weitere Vorteile erstrebt, die außerhalb des steuerlichen Anspruchs liegen (BGH v. 6.6.2007 – 5 StR 127/07). Praktisch bedeutet das: Solange sich der Vorteil des Täters in der Steuerersparnis erschöpft, bleibt es bei § 370 AO. Erst wenn darüber hinaus — etwa durch Erschleichung von Subventionen oder sonstigen staatlichen Leistungen mittels derselben Täuschungshandlung — ein zusätzlicher Vorteil angestrebt wird, kann § 263 StGB tateinheitlich verwirklicht sein.

Welche Bedeutung hat die Gegenposition?

Das OLG Frankfurt hat in einer Entscheidung vom 9.3.2021 (2 Ws 132/20) eine abweichende Auffassung vertreten. Diese Gegenposition ist für die Verteidigung bedeutsam: Sie zeigt, dass die Frage höchstrichterlich nicht abschließend geklärt ist und Raum für Argumentation besteht — in beide Richtungen. Für Beschuldigte ergibt sich daraus die Möglichkeit, im konkreten Fall auf den Vorrang des § 370 AO zu drängen und eine Verurteilung als Verbrechen nach § 263 Abs. 5 StGB abzuwehren.

Wann liegt bei Beihilfe Tateinheit, wann Tatmehrheit vor?

Die Konkurrenzfrage stellt sich verschärft bei der Beihilfe (§ 27 StGB). Die Abgrenzung zwischen Tateinheit (§ 52 StGB) und Tatmehrheit (§ 53 StGB) hängt von der konkreten Zuordnung der Beihilfehandlungen zu den geförderten Haupttaten ab.

Wie bestimmt sich die Konkurrenz?

Der BGH unterscheidet zwei Konstellationen (BGH v. 25.7.2019 – 1 StR 230/19; BGH v. 23.10.2018 – 1 StR 234/17):

Tatmehrheit (§ 53 StGB): Wenn der Gehilfe durch mehrere Hilfeleistungen mehrere selbständige Taten unterstützt und den Haupttaten jeweils eigenständige Beihilfehandlungen zuzuordnen sind, liegt Tatmehrheit vor. Jede Beihilfehandlung wird gesondert bestraft, die Einzelstrafen werden zur Gesamtstrafe zusammengefasst.

Tateinheit (§ 52 Abs. 1 StGB): Wenn es an einem individuellen, ausschließlich je eine Einzeltat fördernden Tatbeitrag fehlt — der Gehilfe also mit einer einzigen Handlung mehrere Haupttaten gleichzeitig unterstützt —, liegt eine einheitliche Beihilfe in Tateinheit vor. Es wird nur eine Strafe verhängt, die sich nach dem schwersten verwirklichten Delikt richtet.

Welche Strafrahmen-Folgen hat die Abgrenzung?

Die Einordnung als Tateinheit oder Tatmehrheit wirkt sich unmittelbar auf die Gesamtstrafe aus. Bei Tatmehrheit werden die Einzelstrafen nach § 54 StGB zu einer Gesamtstrafe zusammengefasst, wobei die Einsatzstrafe (die höchste Einzelstrafe) erhöht wird. Bei Tateinheit wird nur eine Strafe aus dem schwersten Strafrahmen gebildet. Für die Verteidigung ist die Einordnung als Tateinheit daher regelmäßig günstiger — sie verhindert die kumulative Wirkung mehrerer Einzelstrafen.

Welche besonderen Konkurrenzfragen stellen sich bei Serviceunternehmen?

Ein praktisch bedeutsamer Anwendungsfall ist der Handel mit Scheinrechnungen über sogenannte Serviceunternehmen. Der BGH hat hierzu die Konkurrenzregeln konkretisiert (BGH v. 12.1.2022 – 1 StR 436/21).

Wie funktioniert das Modell?

Ein Unternehmer betreibt ein Serviceunternehmen und stellt anderen Unternehmern Scheinrechnungen aus. Die Rechnungsempfänger überweisen die ausgewiesenen Beträge auf das Konto des Serviceunternehmens. Der Betreiber zahlt die Gelder nach Abzug einer Provision in bar an die Haupttäter zurück. Mit diesen Barmitteln werden Schwarzarbeiter entlohnt.

Welche Delikte verwirklicht der Serviceunternehmer?

Der Betreiber des Serviceunternehmens leistet nach der Rechtsprechung des BGH nicht nur Beihilfe zum Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt (§ 266a StGB), sondern zugleich Beihilfe zur Hinterziehung von Lohnsteuer (§ 370 AO). Die Beihilfe bezieht sich auf beide Delikte gleichzeitig, weil die Scheinrechnungen und die Bargeldrückzahlung sowohl die Nichtabführung der Sozialversicherungsbeiträge als auch die Nichtanmeldung der Lohnsteuer ermöglichen.

Wie bestimmen sich die Konkurrenzen?

Konkurrenzrechtlich ist hinsichtlich eines jeden Monats von jeweils einer Tat auszugehen. Das bedeutet: Die Beihilfe zur Lohnsteuerhinterziehung und die Beihilfe zum Vorenthalten von Arbeitsentgelt stehen in einem bestimmten Monat zueinander in Tateinheit. Die monatlichen Taten stehen untereinander in Tatmehrheit. Für den Beschuldigten folgt daraus, dass die Anzahl der Taten — und damit der Einzelstrafen — durch die Anzahl der betroffenen Monate bestimmt wird.

Welche Fallstricke bestehen für Beschuldigte?

Verbrechensqualifikation über § 263 StGB: Beschuldigte in Steuerstrafverfahren müssen darauf achten, ob die Staatsanwaltschaft neben § 370 AO auch wegen Betrugs nach § 263 StGB anklagt. Eine Verurteilung nach § 263 Abs. 5 StGB hätte die Einstufung als Verbrechen zur Folge — mit Mindestfreiheitsstrafe und erweiterten Ermittlungsbefugnissen. Die Verteidigung sollte frühzeitig den Vorrang des § 370 AO geltend machen.

Doppelte Beihilfe bei Scheinrechnungen: Wer als Serviceunternehmer Scheinrechnungen ausstellt, muss mit einer Verfolgung wegen Beihilfe zu mehreren Delikten rechnen — Lohnsteuerhinterziehung und Vorenthalten von Arbeitsentgelt. Die monatliche Tatzählung führt bei längeren Tatzeiträumen zu einer erheblichen Anzahl von Einzeltaten.

Konkurrenzrechtliche Einordnung prüfen: Die Verteidigung sollte in jedem Fall prüfen, ob die Anklagebehörde die Konkurrenzen zutreffend bestimmt hat. Wird fälschlich Tatmehrheit statt Tateinheit angenommen, erhöht sich die Gesamtstrafe. Insbesondere bei einheitlichen Tatbeiträgen, die mehrere Haupttaten fördern, ist auf die Einordnung als Tateinheit zu drängen.

Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem aktuell geltenden Recht. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren bleiben vorbehalten.

FAQ: Häufige Fragen zu Konkurrenzen im Steuerstrafrecht

Kann neben einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung auch eine Verurteilung wegen Betrugs erfolgen?

Nach herrschender Meinung verdrängt § 370 AO als abschließende Sonderregelung den allgemeinen Betrugstatbestand des § 263 StGB. Eine tateinheitliche Verurteilung wegen Betrugs kommt nur in Betracht, wenn der Täter über die Steuerverkürzung hinaus weitere außersteuerliche Vorteile anstrebt.

Was bedeutet die Einstufung als Verbrechen nach § 263 Abs. 5 StGB für den Beschuldigten?

Die Einstufung als Verbrechen hat weitreichende Folgen: Die Mindestfreiheitsstrafe beträgt ein Jahr, eine Strafaussetzung zur Bewährung ist nur in Ausnahmefällen möglich, und erweiterte Ermittlungsbefugnisse wie die Telekommunikationsüberwachung werden anwendbar.

Wann liegt bei Beihilfe zur Steuerhinterziehung Tateinheit vor?

Tateinheit liegt vor, wenn der Gehilfe mit einem einheitlichen Tatbeitrag mehrere Haupttaten gleichzeitig fördert. Fehlt es an einem individuellen, ausschließlich eine Einzeltat fördernden Beitrag, werden die unterstützten Haupttaten als eine einheitliche Beihilfe behandelt.

Welche strafrechtlichen Risiken bestehen für Betreiber von Serviceunternehmen?

Wer über ein Serviceunternehmen Scheinrechnungen ausstellt und die Gelder in bar zurückzahlt, leistet nach der Rechtsprechung des BGH Beihilfe sowohl zum Vorenthalten von Arbeitsentgelt als auch zur Hinterziehung von Lohnsteuer. Konkurrenzrechtlich wird pro Monat jeweils eine Tat angenommen, sodass bei längeren Tatzeiträumen eine erhebliche Anzahl von Einzeltaten zusammenkommt.

Warum ist die Konkurrenzfrage für die Strafzumessung so wichtig?

Bei Tatmehrheit werden Einzelstrafen zu einer Gesamtstrafe zusammengefasst, die durch Erhöhung der Einsatzstrafe gebildet wird. Bei Tateinheit wird dagegen nur eine Strafe aus dem schwersten Strafrahmen gebildet. Die Verteidigung sollte daher stets prüfen, ob die Konkurrenzen zutreffend bestimmt wurden.