Steuerstrafrecht als Blankettstrafrecht: Warum Steuer- und Strafrecht in jedem Verfahren ineinandergreifen

Was bedeutet Blankettstrafrecht im Steuerrecht?

Das Steuerstrafrecht ist Blankettstrafrecht. Diese Einordnung ist nicht akademisch, sondern hat ganz praktische Konsequenzen für jeden, der sich mit dem Vorwurf einer Steuerhinterziehung konfrontiert sieht. Die §§ 369 ff. AO enthalten zwar die zentralen Strafvorschriften — also die Regelungen über die strafrechtlichen Folgen bestimmter Zuwiderhandlungen. Der Inhalt dieser Vorschriften erschließt sich jedoch erst durch den Rückgriff auf zwei andere Regelungskomplexe: das allgemeine Strafrecht über die Verweisung in § 369 Abs. 2 AO und die jeweiligen Einzelsteuergesetze.

Anders gesagt: Die Abgabenordnung allein beantwortet weder die Frage, welche Tatsachen „steuerlich erheblich" sind, noch wie hoch die hinterzogene Steuer tatsächlich ist. Beides ergibt sich erst aus den spezifischen Steuergesetzen — je nach Sachverhalt aus dem EStG, KStG, ErbStG oder UStG. Der Grundtatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO ist mit dem besonderen Steuerrecht tatbestandlich verknüpft. Ohne diese Verknüpfung bleibt der Straftatbestand inhaltsleer.

Die zweite Verweisungsschiene führt in das allgemeine Strafrecht. Soweit die Strafvorschriften der Steuergesetze nichts anderes bestimmen, gelten die allgemeinen Vorschriften des StGB (§ 369 Abs. 2 AO). Versuch, Vorsatz, Schuld, Täterschaft und Teilnahme richten sich daher nach den allgemeinen StGB-Regeln — und nicht nach steuerrechtlichen Sonderkategorien.

Welche Normen verbinden Steuerrecht und Strafrecht?

Die Verzahnung beider Rechtsgebiete läuft über mehrere Norm-Schienen, die jede für sich eigenständige Bedeutung haben.

Spezielle Steuerstrafvorschriften: §§ 369–376 AO

In den §§ 369 bis 376 AO finden sich die speziellen Steuerstrafvorschriften. Sie gehen den allgemeinen Vorschriften des StGB als spezielleres Recht vor — soweit sie reichen. Den Grundtatbestand bildet § 370 AO (Steuerhinterziehung); flankiert wird er etwa durch die Regelungen zu Bannbruch, Steuerhehlerei und besonders schweren Fällen. Auch die Verfolgungsverjährung ist in § 376 AO als Sondervorschrift verankert.

Geltung des StGB über § 369 Abs. 2 AO

Soweit die §§ 369 ff. AO keine Sonderregelung enthalten, gilt das allgemeine StGB. Das ist keine theoretische Verweisung, sondern hat handfeste Bedeutung in jedem Steuerstrafverfahren. Insbesondere greifen folgende Vorschriften:

Versuch (§ 22 StGB): Wann beginnt die Tat, ab wann ist sie strafbar versucht — diese Frage entscheidet sich nach allgemeinen strafrechtlichen Maßstäben.

Täterschaft und Teilnahme (§§ 25–27 StGB): Wer Mittäter, mittelbarer Täter, Anstifter oder Gehilfe ist, richtet sich nach den allgemeinen StGB-Regeln. Das ist gerade in Beraterkonstellationen oder in Unternehmensstrukturen von erheblicher Bedeutung.

Schuld (§§ 17–21 StGB): Verbotsirrtum, Schuldunfähigkeit und verminderte Schuldfähigkeit beurteilen sich strafrechtlich.

Vorsatz (§ 15 StGB): Eine Steuerhinterziehung verlangt vorsätzliches Handeln. Was Vorsatz ist und welche Anforderungen an seine Feststellung zu stellen sind, ergibt sich aus dem StGB — nicht aus dem Steuerrecht.

Verfolgungsverjährung (§§ 78 ff. StGB i. V. m. § 376 AO): Die Verjährung folgt grundsätzlich dem StGB, soweit sich aus § 376 AO keine Besonderheiten ergeben.

Verfahrensrecht: StPO und §§ 385 ff. AO

Strafverfahrensrechtlich treten neben die StPO die §§ 385 ff. AO. Die Ermittlungskompetenz liegt — anders als im sonstigen Strafprozess — überwiegend bei den Finanzbehörden, konzentriert in den Bußgeld- und Strafsachenstellen (§ 386 AO) und der Steuerfahndung. Für Steuerordnungswidrigkeiten gilt ergänzend das OWiG (§ 377 AO).

Verwaltungsvorschriften ohne Außenwirkung

Daneben existieren Anweisungen und Richtlinien wie die AStBV (St) 2019 (Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren in Steuersachen) sowie die Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) und Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR). Diese binden ausschließlich die Finanzverwaltung und die Steuerfahndung intern. Für Mandanten und Gerichte sind sie nicht verbindlich, sondern lediglich Auslegungs- und Verwaltungshilfen. Wer in einem laufenden Verfahren mit Hinweisen auf solche Verwaltungsvorschriften konfrontiert wird, sollte diese Differenzierung kennen.

Wie ist § 370 AO als Tatbestand aufgebaut?

Der zentrale Tatbestand der Steuerhinterziehung in § 370 Abs. 1 AO unterscheidet zwei Tathandlungsvarianten:

Aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO): Wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht.

Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO): Wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt.

Der tatbestandliche Erfolg liegt in einer Steuerverkürzung oder der Erlangung eines nicht gerechtfertigten steuerlichen Vorteils. Eine Steuerverkürzung liegt namentlich vor, wenn Steuern nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt wurden (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO).

Die entscheidende Frage — welche Tatsachen steuerlich erheblich sind, was pflichtwidrig ist und wie hoch die tatsächlich geschuldete Steuer ausfällt — beantwortet stets das einschlägige Einzelsteuergesetz. Bei einer Hinterziehung der Einkommensteuer richtet sich der Maßstab nach dem EStG, bei der Körperschaftsteuer nach dem KStG, bei Erbschaft- und Schenkungsteuer nach dem ErbStG, bei der Umsatzsteuer nach dem UStG. Ohne diese Anker bliebe § 370 AO inhaltsleer.

Wann führt ein Mehrergebnis aus der Betriebsprüfung tatsächlich zur Strafsache?

Der praktisch wichtigste Punkt der Blankettstruktur betrifft das Verhältnis von steuerlichem und strafrechtlichem Ergebnis. Beide Maßstäbe fallen regelmäßig auseinander. Eine ungeprüfte Übertragung der steuerrechtlichen Wertung auf die Strafsache ist nicht möglich. Daraus ergeben sich zwei praktisch bedeutsame Konstellationen.

Steuerlich Mehrergebnis, strafrechtlich keine Verkürzung

In zahlreichen Fällen stellt die Außenprüfung ein steuerliches Mehrergebnis fest, ohne dass strafrechtlich eine Steuerverkürzung nachweisbar wäre. Der Grund: Im Strafverfahren gelten andere Beweisanforderungen. Insbesondere greift der Grundsatz „in dubio pro reo". Was für eine steuerliche Schätzung oder Hinzuschätzung ausreicht, genügt strafrechtlich nicht zwangsläufig zur Überzeugung von einer Tatbestandsverwirklichung. Aus einer Schätzung im Besteuerungsverfahren wird nicht automatisch eine strafrechtlich nachweisbare Verkürzung.

Für Mandanten in der Außenprüfung bedeutet das: Die Höhe einer steuerlichen Korrektur ist nicht der maßgebliche Indikator dafür, ob eine Strafsache droht. Entscheidend ist, ob sich die strafrechtlichen Tatbestandsmerkmale — insbesondere Vorsatz und konkreter Verkürzungsbetrag — mit strafprozessualen Mitteln nachweisen lassen.

Steuerlich kein Mehrergebnis, strafrechtlich Verkürzung

Umgekehrt kann eine Steuerverkürzung im Sinne des § 370 AO auch dann gegeben sein, wenn steuerlich gar kein Mehrergebnis zu ermitteln ist. Hintergrund ist das sogenannte Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO. Es führt dazu, dass bestimmte steuermindernde Umstände bei der Bemessung des strafrechtlichen Verkürzungsbetrags nicht berücksichtigt werden — auch wenn sie steuerlich greifen würden. Die strafrechtliche Bewertung kann dadurch deutlich strenger ausfallen als die steuerliche.

Diese Asymmetrie ist kein Randphänomen. Sie ist Ausdruck der Eigenständigkeit des Steuerstrafrechts gegenüber dem Steuerrecht — und sie verlangt, dass beide Verfahren auch im Beratungsalltag getrennt gedacht werden.

Welche praktischen Konsequenzen hat die Blankettstruktur für Mandanten?

Aus der Verzahnung von Steuer- und Strafrecht ergeben sich für die Verteidigung und für die Beratung konkrete Konsequenzen:

Doppelte Prüfungsperspektive: Jeder Vorwurf einer Steuerhinterziehung ist auf zwei Schienen zu prüfen — der steuerlichen (welche Norm des Einzelsteuergesetzes wird verletzt?) und der strafrechtlichen (sind alle Merkmale des § 370 AO und die allgemeinen Voraussetzungen wie Vorsatz und Schuld nachweisbar?).

StGB-Verteidigungsansätze: Verbotsirrtum (§ 17 StGB), fehlender Vorsatz (§ 15 StGB) oder Versuchsfragen (§ 22 StGB) sind eigenständige Verteidigungsschienen, die im rein steuerlichen Streit nicht zur Verfügung stehen.

Verjährung getrennt prüfen: Die strafrechtliche Verfolgungsverjährung läuft nach §§ 78 ff. StGB i. V. m. § 376 AO. Sie ist von der steuerlichen Festsetzungsverjährung zu trennen — beide Fristen können erheblich auseinanderfallen.

Mitwirkung im Besteuerungsverfahren versus Selbstbelastung: Sobald ein Strafverfahren eingeleitet ist, ändert sich die Rechtslage — die uneingeschränkten Mitwirkungspflichten des Besteuerungsverfahrens kollidieren mit dem strafprozessualen Schutz vor Selbstbelastung.

Welche Rolle spielen die Verfolgungsorgane?

Die Strafverfolgung in Steuersachen liegt überwiegend bei den Finanzbehörden — konzentriert in spezialisierten Stellen für Strafsachen und Fahndung. Die Bußgeld- und Strafsachenstelle (BuStra) übernimmt nach § 386 AO Aufgaben, die im allgemeinen Strafverfahren der Staatsanwaltschaft zustehen. Die Steuerfahndung agiert nach § 208 Abs. 1 Nr. 1 AO als steuerliche Ermittlungsinstanz und ist nach § 404 AO mit polizeilichen Befugnissen ausgestattet. Daneben kann die Staatsanwaltschaft das Verfahren übernehmen.

Für Mandanten heißt das: Wer im Steuerstrafverfahren ermittelt, ist regelmäßig nicht das „normale" Finanzamt, sondern eine spezialisierte Einheit mit eigenen Befugnissen. Die Doppelfunktion der Finanzverwaltung — als steuerfestsetzende Behörde einerseits, als Ermittlungsinstanz andererseits — ist eine Besonderheit des Steuerstrafrechts und prägt den Ablauf jedes Verfahrens.

Rechtsstand: April 2026.

FAQ: Häufige Fragen zum Steuerstrafrecht als Blankettstrafrecht

Bedeutet jedes Mehrergebnis aus der Betriebsprüfung automatisch eine Strafsache?

Nein. Steuerliches Mehrergebnis und strafrechtliche Steuerverkürzung sind zwei verschiedene Maßstäbe. Im Strafverfahren gelten strengere Beweisanforderungen — insbesondere der Grundsatz „in dubio pro reo". Eine Hinzuschätzung im Besteuerungsverfahren wird nicht automatisch zur strafrechtlich nachweisbaren Hinterziehung.

Kann strafrechtlich eine Steuerverkürzung vorliegen, obwohl steuerlich kein Mehrergebnis entsteht?

Ja. Über das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO können bestimmte steuermindernde Umstände bei der strafrechtlichen Bemessung außer Betracht bleiben. Die strafrechtliche Bewertung kann dadurch strenger ausfallen als die steuerliche.

Welche StGB-Vorschriften gelten im Steuerstrafverfahren?

Über § 369 Abs. 2 AO gelten insbesondere die allgemeinen Regeln zu Vorsatz (§ 15 StGB), Versuch (§ 22 StGB), Täterschaft und Teilnahme (§§ 25–27 StGB) und Schuld (§§ 17–21 StGB). Die Verfolgungsverjährung richtet sich nach §§ 78 ff. StGB, soweit § 376 AO keine Sonderregel enthält.

Was unterscheidet Steuerstraftat und Steuerordnungswidrigkeit?

Steuerstraftaten sind in den §§ 369 ff. AO geregelt; daneben treten Steuerordnungswidrigkeiten (etwa die leichtfertige Steuerverkürzung), für die ergänzend das OWiG gilt (§ 377 AO). Die Abgrenzung läuft im Kern über die subjektive Seite — Vorsatz versus Leichtfertigkeit.

Sind die Anweisungen der Finanzverwaltung (AStBV) für Mandanten bindend?

Nein. Anweisungen wie die AStBV (St) 2019 oder Richtlinien wie die EStR und KStR sind reine Verwaltungsvorschriften. Sie binden die Finanzverwaltung und die Steuerfahndung intern, haben aber keine Außenwirkung gegenüber Mandanten oder Gerichten.

Wer ermittelt im Steuerstrafverfahren?

In den meisten Fällen die Bußgeld- und Strafsachenstelle (§ 386 AO) und die Steuerfahndung (§ 208 Abs. 1 Nr. 1 AO). Die Staatsanwaltschaft kann das Verfahren übernehmen. Strafverfahrensrechtlich gelten neben der StPO die §§ 385 ff. AO.