Steuerhinterziehung als Blankettstrafrecht: Warum ein Fehler im Steuerrecht direkt zur Straftat wird

Rechtsstand: Juni 2026 – basierend auf § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO als Blankettstraftatbestand (BGH v. 8.5.2024, 1 StR 464/23; BGH v. 20.11.2008, 1 StR 354/08, BGHSt 53, 45).

Ein Blankettstraftatbestand ist eine Strafnorm, die die Beschreibung des verbotenen Verhaltens nicht vollständig selbst enthält, sondern dafür auf eine Norm außerhalb des Strafrechts verweist. Das Strafgesetz liefert nur die Strafandrohung; die Ge- oder Verbotspflicht steckt in der ausfüllenden Norm, die zum Verständnis der Strafnorm erst in sie „hineingelesen” werden muss. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO wird im Schrifttum und in der Rechtsprechung überwiegend als ein solcher Blanketttatbestand verstanden, weil die strafbare Steuerverkürzung sich nur über die jeweils einschlägige Steuernorm bestimmen lässt.

Warum hängt eine Steuerstraftat von Gesetzen ab, die gar nicht im Strafgesetzbuch stehen?

Weil § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO das strafbare Verhalten bewusst unvollständig regelt und den fehlenden Teil aus dem Steuerrecht bezieht. Die Vorschrift bestraft mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe, wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt. Zwei der tragenden Begriffe stehen damit fest, ihr Inhalt aber nicht. Was eine Tatsache „steuerlich erheblich” macht und wann eine Steuer „verkürzt” ist, beantwortet § 370 AO an keiner Stelle. Die Antwort liefern allein die Abgabenordnung und die Einzelsteuergesetze.

Genau das ist das Kennzeichen eines akzessorischen Straftatbestands. Das Strafrecht kennt für solche Tatbestände zwei Bauformen: den Blanketttatbestand und den Tatbestand mit normativen Merkmalen. Beim Blankett beschränkt sich die Strafnorm auf die Rechtsfolge und verweist für den Tatbestand auf andere Vorschriften, die im selben Gesetz, in einem anderen Gesetz oder in einer Rechtsverordnung stehen können. Beim Tatbestand mit normativen Merkmalen umschreibt die Strafnorm das verbotene Verhalten dagegen selbst und greift nur für einzelne Begriffe auf außerstrafrechtliche Wertungen zurück.

Die höchstrichterliche Rechtsprechung ordnet die Steuerhinterziehung seit Langem in diese erste Kategorie ein. Bundesverfassungsgericht und Bundesgerichtshof sprechen regelmäßig vom „Blankettcharakter” oder von einer „blankettartigen Verweisung” der Steuerstrafnorm (etwa BVerfG v. 15.10.1990, 2 BvR 385/87; BGH v. 7.11.2001, 5 StR 395/01, BGHSt 47, 138; BGH v. 20.11.2008, 1 StR 354/08, BGHSt 53, 45). Auch in jüngerer Zeit hält der Bundesgerichtshof an dieser Linie fest (BGH v. 8.5.2024, 1 StR 464/23). Für den Mandanten heißt das: Sein Steuerfehler wird nicht über eine eigenständige strafrechtliche Wertung zur Straftat, sondern über die Steuernorm, gegen die er verstoßen hat.

Wie unterscheidet man ein echtes Blankett von einem bloß normativen Merkmal?

Die Abgrenzung gelingt über eine einzige Streichprobe, die an die Conditio-sine-qua-non-Formel der Kausalitätslehre angelehnt ist: Ein Tatbestand ist dann Blankettstraftatbestand, wenn die ausfüllende Norm nicht hinweggedacht werden kann, ohne dass die Beschreibung des vorwerfbaren Verhaltens teilweise entfiele. Lässt sich die Bezugsnorm streichen und bleibt das verbotene Verhalten trotzdem vollständig beschrieben, liegt nur ein normatives Tatbestandsmerkmal vor. Bleibt nach dem Streichen eine Lücke im Handlungsverbot, handelt es sich um ein Blankett.

Diese Formel ist mehr als eine begriffliche Spielerei, denn sie ersetzt das bloße Schlagwort „Blankett” durch einen prüfbaren Test. Zwei Gegenbeispiele machen den Unterschied greifbar.

§ 18 Abs. 1 des Außenwirtschaftsgesetzes ist ein echtes Blankett. Die Norm droht Freiheitsstrafe von drei Monaten bis zu fünf Jahren an für denjenigen, der

„einem Ausfuhr-, Einfuhr-, Durchfuhr-, Verbringungs-, Verkaufs-, Erwerbs-, Liefer-, Bereitstellungs-, Weitergabe- oder Investitionsverbot (…) eines im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlichten unmittelbar geltenden Rechtsaktes der Europäischen Union zuwiderhandelt”.

Welche Handlung konkret verboten ist, lässt sich der Vorschrift nicht entnehmen. Erst die im Amtsblatt veröffentlichten Rechtsakte der Union sagen, was genau untersagt ist. Denkt man diese Rechtsakte weg, bleibt von der Strafnorm nur eine leere Strafandrohung ohne erkennbares Verbot übrig. Das Handlungsunrecht steckt vollständig außerhalb.

§ 242 StGB, der Diebstahl, liegt am anderen Ende. Bestraft wird, wer „eine fremde bewegliche Sache einem anderen in der Absicht wegnimmt, die Sache sich oder einem Dritten rechtswidrig zuzueignen”. Hier weiß jeder Normadressat aus dem Tatbestand selbst, dass er fremde Sachen nicht wegnehmen darf. Das Bürgerliche Gesetzbuch klärt zwar, wem eine Sache gehört und ob sie damit „fremd” ist. Es beschreibt aber nur das Tatobjekt näher, nicht die verbotene Handlung. Streicht man die eigentumsrechtlichen Regeln, bleibt das Wegnahmeverbot als solches erhalten. Deshalb ist „fremd” lediglich ein normatives Merkmal und § 242 StGB kein Blankett.

§ 370 AO steht der ersten Gruppe näher. Ohne die Steuernorm, die eine Erklärungspflicht und einen Steueranspruch begründet, lässt sich gar nicht sagen, welche Angabe „steuerlich erheblich” ist und worin die „Verkürzung” liegt. Die Bezugsnahme auf das Steuerrecht ist konstitutiv für die strafbare Handlung, nicht bloß beschreibend.

Was bedeutet die Blankett-Einordnung am Beispiel der Schenkungsteuer?

Sie lässt sich an § 14 ErbStG durchspielen, und das Ergebnis zeigt, wie unmittelbar die Steuernorm den Straftatbestand trägt. Wer eine Schenkungsteuererklärung abgibt und darin wahrheitswidrig die nach § 14 ErbStG zu berücksichtigenden Vorschenkungen verneint, obwohl deren Zusammenrechnung mit dem aktuellen Erwerb zu einer Schenkungsteuer geführt hätte, verkürzt Steuern im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Die Strafbarkeit hängt also davon ab, dass § 14 ErbStG die Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe innerhalb von zehn Jahren überhaupt anordnet.

Nun die Streichprobe. Schaffte der Gesetzgeber das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz ab, gäbe es schon keine Pflicht mehr, eine Schenkungsteuererklärung abzugeben. Eine Hinterziehung dieser Steuer schiede dann vollständig aus. Die ausfüllende Norm – hier § 14 ErbStG samt der dahinterstehenden Steuerpflicht – kann nicht hinweggedacht werden, ohne dass die Beschreibung des vorwerfbaren Verhaltens entfiele. Damit ist die Formel erfüllt und der Blankettcharakter belegt.

Diese Probe taugt nicht nur akademisch. In der Verteidigungspraxis ist die Einordnung als Blankett der Ausgangspunkt jeder Vorsatzprüfung an der Schnittstelle von Steuer- und Strafrecht. Ob aus einer versagten Steuerfreiheit oder einer unrichtigen Erklärung ein Strafverfahren wird, klärt sich erst, wenn feststeht, welche Steuernorm in den Tatbestand hineinwirkt und was der Mandant über sie wissen musste. Wer diese Frage überspringt und gleich über Wissen und Wollen streitet, verliert die eigentliche Weiche aus dem Blick.

Welche praktische Folge hat es, wenn eine Steuernorm sich ändert oder wegfällt?

Eine Änderung der ausfüllenden Steuernorm wirkt unmittelbar auf die Strafbarkeit, und zwar in beide Richtungen. Bei Blanketttatbeständen müssen sich sowohl die Strafnorm als auch die ausfüllende Norm am Bestimmtheitsgebot des Art. 103 Abs. 2 GG messen lassen. Für nachträgliche Änderungen der Ausfüllungsnorm gilt zudem die lex-mitior-Regelung des § 2 Abs. 3 StGB, also der Grundsatz, dass das mildeste Gesetz anzuwenden ist.

Daraus folgt eine Konsequenz, die in der Beratung oft unterschätzt wird. Eine fehlerhafte Verweisung in einem Blankettgesetz führt stets zu einem Verstoß gegen Art. 103 Abs. 2 GG und zur – jedenfalls vorübergehenden – Straffreiheit nach § 2 Abs. 3 StGB. Geht der Verweis ins Leere, etwa weil die in Bezug genommene Vorschrift nicht mehr existiert oder ihre Fassung nicht mehr passt, ist das Verhalten in diesem Zeitraum nicht strafbar. Bei einem Tatbestand mit bloß normativen Merkmalen lässt sich eine solche Fehlverweisung dagegen im Grundsatz durch ergänzende Auslegung korrigieren; dort bleibt der Tatbestand also eher tragfähig.

Für das Steuerstrafrecht heißt das: Greift der Gesetzgeber in eine ausfüllende Steuernorm ein, verschiebt sich der strafbare Bereich mit. Ein Verhalten, das gestern den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllte, kann nach einer Gesetzesänderung straffrei sein, wenn die tragende Steuerpflicht entfällt. Das ist kein theoretischer Randfall, sondern die unmittelbare Kehrseite der Akzessorietät. Wer eine laufende Steuerstrafsache verteidigt, prüft deshalb stets, in welcher Fassung die einschlägige Steuernorm im Tatzeitraum galt und ob zwischenzeitliche Änderungen dem Mandanten zugutekommen.

Worin liegt die dogmatische Besonderheit von § 370 AO beim Vorsatz?

Die Besonderheit liegt darin, dass § 370 AO die übliche Vorsatzregel für Blanketttatbestände durchbricht. Bei einem klassischen Blankett muss der Täter die ausfüllende Bezugsnorm gerade nicht kennen. Ein Irrtum über deren Existenz oder Reichweite ist nur ein Verbotsirrtum und lässt den Vorsatz unberührt; das gehört zu den Gründen, warum die saubere Trennung von Blankett und normativem Merkmal überhaupt bedeutsam ist, denn sie entscheidet, ob ein Irrtum den Vorsatz ausschließt oder nicht.

Bei der Steuerhinterziehung wird das anders gehandhabt. Trotz der überwiegenden Einordnung von § 370 AO als Blankettstraftatbestand verlangt die herrschende Meinung über die sogenannte Steueranspruchstheorie, dass die Kenntnis vom Steueranspruch zum notwendigen Wissen des Täters gehört. Der Hintergrund ist sachlogisch: Man kann die steuerliche Erheblichkeit von Tatsachen nicht erkennen, wenn man nicht weiß, dass bestimmte Angaben wegen einer steuerlichen Regelung überhaupt verlangt sind. Fehlvorstellungen über das Bestehen des Steueranspruchs sind deshalb hier vorsatzrelevant und werden über den Tatumstandsirrtum des § 16 StGB behandelt, nicht über den Verbotsirrtum des § 17 StGB. § 370 AO ist also ein Blankett mit einer eingebauten Ausnahme von der sonst geltenden Irrtumsregel. Die Details dieser Wissenskomponente und der Steueranspruchstheorie sind ein eigenes Thema; hier zählt, dass die Blankett-Einordnung erst die Bühne dafür bereitet.

Was dieser Beitrag nicht behandelt

Der Beitrag ordnet § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO dogmatisch ein und erklärt die Abgrenzung von Blankett und normativem Merkmal. Er behandelt nicht die Tatvariante des Unterlassens nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, bei der die Pflichtwidrigkeit gesondert zu prüfen ist und teils anders eingeordnet wird. Ebenso bleiben die genauen Anforderungen an Wissen und Wollen des Vorsatzes, die Behandlung des Tatumstandsirrtums nach § 16 StGB im Einzelnen sowie verfahrensrechtliche Fragen der Beweiswürdigung außen vor. Diese Punkte sind in gesonderten Beiträgen vertieft.

Unsere fachliche Einschätzung

Der größte Irrtum in der Mandatspraxis ist die Annahme, eine Steuerstraftat sei eine rein strafrechtliche Angelegenheit, bei der das Steuerrecht nur den Hintergrund liefert. Das Gegenteil trifft zu. Über die Blankettstruktur ist die einschlägige Steuernorm Bestandteil des Straftatbestands selbst. Wer den Fall nur strafrechtlich aufzäumt, übersieht regelmäßig die Verteidigungsansätze, die im Steuerrecht liegen: in der Reichweite der konkreten Steuerpflicht, in zwischenzeitlichen Gesetzesänderungen über § 2 Abs. 3 StGB und in der Frage, was der Mandant über die steuerliche Bedeutung seiner Angaben überhaupt erfassen konnte.

Daraus ergibt sich eine klare Reihenfolge für die Praxis. Zuerst ist die ausfüllende Steuernorm exakt zu bestimmen, dann ihre Fassung im Tatzeitraum, und erst danach folgt die Vorsatzprüfung. Diese Reihenfolge entscheidet häufig darüber, ob aus einer steuerlichen Auffälligkeit ein Strafvorwurf wird oder nicht.

Häufige Fragen

Ist § 370 AO ein Strafgesetz oder eine Steuervorschrift? Beides zugleich. § 370 AO steht in der Abgabenordnung, ist seiner Funktion nach aber ein Straftatbestand. Als Blankettstraftatbestand bezieht die Norm ihren Tatbestand zusätzlich aus anderen Steuervorschriften, sodass Strafrecht und Steuerrecht in der Anwendung untrennbar zusammenwirken.

Was ist ein Blankettstraftatbestand in einfachen Worten? Eine Strafnorm, die nur die Strafe festlegt, das verbotene Verhalten aber nicht vollständig selbst beschreibt, sondern dafür auf eine andere Vorschrift verweist. Diese ausfüllende Vorschrift muss zum Verständnis der Strafnorm gedanklich in sie hineingelesen werden. § 18 Abs. 1 AWG ist ein typisches Beispiel, weil das Verbot dort erst aus EU-Rechtsakten erkennbar wird.

Woran erkennt man, ob ein Tatbestand ein echtes Blankett ist? An einer Streichprobe: Ein Tatbestand ist dann Blankettstraftatbestand, wenn die ausfüllende Norm nicht hinweggedacht werden kann, ohne dass die Beschreibung des vorwerfbaren Verhaltens teilweise entfiele. Bleibt das Verbot ohne die Bezugsnorm vollständig, liegt nur ein normatives Merkmal vor, wie das Merkmal „fremd” beim Diebstahl nach § 242 StGB.

Was passiert strafrechtlich, wenn der Gesetzgeber eine Steuer abschafft? Mit der Steuer entfällt die Pflicht zur entsprechenden Steuererklärung, und damit scheidet eine Hinterziehung dieser Steuer vollständig aus. Bei der Schenkungsteuer etwa würde der Wegfall des ErbStG die Strafbarkeit der falschen Angabe zu Vorschenkungen nach § 14 ErbStG entfallen lassen.

Wirkt sich eine spätere Gesetzesänderung auf laufende Strafverfahren aus? Ja. Für Änderungen der ausfüllenden Norm gilt die lex-mitior-Regel des § 2 Abs. 3 StGB, also die Anwendung des mildesten Gesetzes. Eine fehlerhafte oder ins Leere gehende Verweisung führt überdies zur vorübergehenden Straffreiheit, weil sie gegen das Bestimmtheitsgebot des Art. 103 Abs. 2 GG verstößt.

Welche Strafe droht bei Steuerhinterziehung nach § 370 AO? Der Grundtatbestand sieht Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe vor. In besonders schweren Fällen erhöht sich der Strafrahmen; eine eigenständige Strafbarkeit für fahrlässiges Verhalten gibt es dagegen nicht, hier greift allenfalls die Ordnungswidrigkeit der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO.

Steuerhinterziehung als Blankettstrafrecht: Warum ein Fehler im Steuerrecht direkt zur Straftat wird

TL;DR