Lohnsteuerhinterziehung durch mittelbare Täterschaft: Geschäftsführer-Risiko bei ausgelagerter Lohnabrechnung

Was bedeutet mittelbare Täterschaft bei der Lohnsteuerhinterziehung?

Mittelbare Täterschaft liegt vor, wenn der Täter die Straftat nicht selbst unmittelbar ausführt, sondern eine andere Person als Werkzeug einsetzt, die ihrerseits gutgläubig handelt. Im Bereich der Lohnsteuerhinterziehung ist diese Konstellation praxisrelevant, wenn Geschäftsführer die Lohnabrechnung und die Abgabe der Lohnsteuer-Anmeldungen an externe Dienstleister auslagern.

Der BGH hat mit Urteil vom 26.7.2022 (1 StR 51/22) die strafrechtlichen Konsequenzen dieser Konstellation klargestellt. Der zugrunde liegende Sachverhalt ist typisch für die unternehmerische Praxis: Ein GmbH-Geschäftsführer ließ die Lohnsteuer-Anmeldungen durch eine Steuerberatungsgesellschaft abgeben, der er monatlich Unterlagen für die Lohnabrechnungen übermittelte. Er legte dabei jedoch nicht offen, dass er tatsächlich mehr Arbeitnehmer beschäftigte und höhere Löhne zahlte als in den übermittelten Unterlagen angegeben. Die Mitarbeiter der Steuerberatungsgesellschaft gaben die Anmeldungen auf Grundlage der übermittelten — unvollständigen — Unterlagen gutgläubig ab.

Wer ist Täter, wer ist Tatmittler?

Die Rollenverteilung ist eindeutig: Der Geschäftsführer als derjenige, der die steuerlich relevanten Daten kontrolliert und bewusst manipuliert, ist mittelbarer Täter. Die Steuerberatungsgesellschaft, deren Mitarbeiter auf Grundlage der ihnen übermittelten Unterlagen handeln und von der Manipulation nichts wissen, ist gutgläubiger Tatmittler — ein Werkzeug im strafrechtlichen Sinne.

Entscheidend ist: Der Geschäftsführer muss die Steueranmeldung nicht selbst abgeben, um Täter einer Steuerhinterziehung zu sein. Es genügt, dass er den Informationsfluss kontrolliert und durch die Übermittlung unvollständiger oder unrichtiger Daten die Abgabe falscher Steueranmeldungen veranlasst.

Welche Konkurrenzen gelten bei der mittelbaren Täterschaft?

Die Frage der Konkurrenzen (§§ 52, 53 StGB) hat erhebliche praktische Bedeutung: Tateinheit (§ 52 StGB) führt zu einer einheitlichen Strafe aus dem schwersten Gesetz, während Tatmehrheit (§ 53 StGB) eine Gesamtstrafe aus mehreren Einzelstrafen ergibt — mit der Folge eines regelmäßig höheren Strafrahmens.

Einheitlicher Tatbeitrag des mittelbaren Täters

Der BGH stellt klar: Die Beurteilung der Konkurrenzen richtet sich auch für den mittelbaren Täter nach dessen eigenem Tatbeitrag — nicht nach den Handlungen des Tatmittlers. Hat der zur Abgabe der Steueranmeldungen verpflichtete Geschäftsführer seinen alle Einzeldelikte fördernden Tatbeitrag bereits im Vorfeld in Form der Zuarbeit gegenüber der Steuerberatungsgesellschaft erbracht, werden ihm die Handlungen des Tatmittlers als tateinheitlich begangen zugerechnet. Der einheitliche Tatbeitrag — die monatliche Übermittlung manipulierter Lohnunterlagen — verknüpft die mehrfachen Ausführungshandlungen des Tatmittlers zu einer einzigen Handlung in der Person des mittelbaren Täters.

Ob der Tatmittler dabei eine oder mehrere Handlungen im konkurrenzrechtlichen Sinne verwirklicht hat, ist ohne Belang. Dies hat der BGH bereits in einer früheren Entscheidung vergleichbar beurteilt (BGH v. 16.9.2020 – 1 StR 275/20).

Praktische Konsequenz für die Strafzumessung

Die Annahme von Tateinheit statt Tatmehrheit wirkt sich zugunsten des Angeklagten aus. Bei Tatmehrheit würde jede einzelne unrichtige Lohnsteuer-Anmeldung eine eigenständige Steuerhinterziehung darstellen — bei monatlichen Anmeldungen können sich so zwölf oder mehr Einzeltaten pro Jahr ergeben. Bei Tateinheit wird hingegen nur eine einzige Tat bestraft, deren Strafrahmen sich nach dem schwersten verwirklichten Einzeldelikt richtet. Der Hinterziehungsbetrag wird allerdings in der Strafzumessung insgesamt berücksichtigt.

Wie sieht eine typische Fallkonstellation in der Praxis aus?

Beispiel: Der Geschäftsführer einer GmbH im Baugewerbe beschäftigt neben 15 offiziell gemeldeten Arbeitnehmern weitere 5 Personen, die er bar und ohne Lohnsteuerabzug vergütet. Monatlich übermittelt er der beauftragten Steuerberatungsgesellschaft Lohnabrechnungsunterlagen, die nur die 15 gemeldeten Arbeitnehmer erfassen. Die Steuerberatungsgesellschaft erstellt auf dieser Grundlage die Lohnsteuer-Anmeldungen und gibt sie elektronisch beim Finanzamt ab. Weder die sachbearbeitenden Mitarbeiter noch die Steuerberatungsgesellschaft insgesamt haben Kenntnis von den zusätzlichen Beschäftigten.

In diesem Fall begeht der Geschäftsführer Lohnsteuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft. Die Steuerberatungsgesellschaft ist gutgläubiges Werkzeug. Obwohl die Steuerberatungsgesellschaft im Laufe eines Jahres zwölf einzelne Lohnsteuer-Anmeldungen abgibt, wird dem Geschäftsführer dies wegen seines einheitlichen Tatbeitrags — der fortlaufenden Übermittlung manipulierter Unterlagen — als eine Tat (Tateinheit) zugerechnet.

Hinweis: Dieses Beispiel dient der Illustration des vom BGH entschiedenen Sachverhaltsmusters. Die konkreten Zahlen sind nicht der Entscheidung entnommen.

Welche Fallstricke bestehen für Geschäftsführer?

Outsourcing schützt nicht vor Täterschaft: Die Auslagerung der Lohnabrechnung an einen externen Dienstleister entbindet den Geschäftsführer nicht von seiner steuerlichen Pflicht zur vollständigen und richtigen Datengrundlage. Wer bewusst unvollständige Unterlagen übermittelt, wird selbst zum Täter — trotz fehlender eigenhändiger Abgabe der Anmeldung.

Pflichtenlage des Geschäftsführers: Der GmbH-Geschäftsführer ist gemäß § 34 Abs. 1 AO persönlich für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH verantwortlich. Dazu gehört die vollständige und richtige Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer. Diese Pflicht kann zwar organisatorisch delegiert werden, die Verantwortung für die Richtigkeit der zugrunde liegenden Daten bleibt beim Geschäftsführer.

Gutgläubigkeit des Dienstleisters als Voraussetzung: Mittelbare Täterschaft setzt voraus, dass der Tatmittler gutgläubig handelt. Weiß die Steuerberatungsgesellschaft von der Manipulation, kommt stattdessen Mittäterschaft oder Beihilfe in Betracht — mit eigenständiger Strafbarkeit des Dienstleisters.

Konkurrenzrechtliche Einordnung als Verteidigungsansatz: Die BGH-Entscheidung stärkt die Position der Verteidigung insoweit, als der einheitliche Tatbeitrag im Vorfeld zur Annahme von Tateinheit führt. In der Verteidigung sollte daher gezielt geprüft werden, ob der Tatbeitrag des Beschuldigten tatsächlich einheitlich erbracht wurde oder ob separate Tatbeiträge vorliegen, die zu Tatmehrheit führen könnten — je nachdem, welches Ergebnis strafzumessungsrechtlich günstiger ist.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Entscheidung des BGH vom 26.7.2022 bestätigt eine für die Praxis hochrelevante Konstellation: Die Auslagerung der Lohnabrechnung an eine Steuerberatungsgesellschaft verlagert zwar die Ausführung, nicht aber die strafrechtliche Verantwortung. Geschäftsführer, die bewusst unvollständige Lohndaten an den externen Dienstleister übermitteln, machen sich als mittelbare Täter strafbar — unabhängig davon, dass sie die Steueranmeldungen nicht selbst abgeben.

Die konkurrenzrechtliche Einordnung als Tateinheit bei einheitlichem Vorfeld-Tatbeitrag bietet einen relevanten Verteidigungsansatz. Sie kann die Anzahl der abzuurteilenden Taten erheblich reduzieren. Gleichzeitig ändert sie nichts am Gesamthinterziehungsbetrag, der in die Strafzumessung einfließt.

Für Geschäftsführer mit ausgelagerter Lohnabrechnung ergibt sich die klare Handlungsempfehlung, die Vollständigkeit und Richtigkeit der übermittelten Datengrundlage durch interne Kontrollprozesse sicherzustellen. Wir empfehlen die Einrichtung dokumentierter Übergabeprozesse und regelmäßiger Abgleiche zwischen internen Personalunterlagen und den an die Steuerberatungsgesellschaft übermittelten Daten.

Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem aktuell geltenden Recht. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren bleiben vorbehalten.

FAQ: Häufige Fragen zur Lohnsteuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft

Kann sich ein Geschäftsführer darauf berufen, die Lohnabrechnung vollständig delegiert zu haben?

Nein. Die steuerlichen Pflichten der GmbH treffen den Geschäftsführer persönlich (§ 34 Abs. 1 AO). Die organisatorische Delegation der Lohnabrechnungserstellung ändert nichts daran, dass der Geschäftsführer für die Richtigkeit der übermittelten Datengrundlage verantwortlich bleibt. Wer bewusst falsche oder unvollständige Unterlagen übermittelt, begeht Steuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft.

Macht sich die Steuerberatungsgesellschaft ebenfalls strafbar?

Nur dann, wenn sie von der Manipulation Kenntnis hat. Handelt sie gutgläubig auf Grundlage der ihr übermittelten Unterlagen, ist sie strafrechtlich nicht verantwortlich — sie ist gutgläubiges Werkzeug im Sinne der mittelbaren Täterschaft. Hat sie hingegen Kenntnis von der Unvollständigkeit der Daten, kommt eine eigene Strafbarkeit wegen Beihilfe oder Mittäterschaft in Betracht.

Werden monatliche Lohnsteuer-Anmeldungen als eine oder mehrere Taten gewertet?

Das hängt vom Tatbeitrag des Beschuldigten ab. Hat der Geschäftsführer als mittelbarer Täter seinen Tatbeitrag einheitlich im Vorfeld erbracht — etwa durch die fortlaufende Übermittlung manipulierter Unterlagen —, werden die mehrfachen Anmeldungen des Tatmittlers als Tateinheit (§ 52 StGB) gewertet. Die Anzahl der vom Tatmittler vorgenommenen Einzelhandlungen ist dann ohne Belang (BGH v. 26.7.2022 – 1 StR 51/22).

Welche Bedeutung hat die Unterscheidung zwischen Tateinheit und Tatmehrheit?

Tateinheit führt zu einer einzigen Strafe nach dem schwersten verwirklichten Gesetz. Tatmehrheit führt dagegen zu mehreren Einzelstrafen, aus denen eine Gesamtstrafe gebildet wird — mit einem regelmäßig höheren Strafrahmen. Die Einordnung als Tateinheit bei einheitlichem Tatbeitrag des mittelbaren Täters wirkt sich daher in der Regel zugunsten des Beschuldigten aus.

Wie können Geschäftsführer das Risiko minimieren?

Durch die Einrichtung interner Kontrollprozesse: dokumentierte Übergabe der Lohndaten an die Steuerberatungsgesellschaft, regelmäßiger Abgleich zwischen internen Personalunterlagen und den übermittelten Abrechnungsdaten sowie eine klare schriftliche Dokumentation aller Beschäftigungsverhältnisse. Im Verdachtsfall empfiehlt sich die frühzeitige Einschaltung einer auf Steuerstrafrecht spezialisierten Kanzlei.