Strafzumessung im Steuerstrafverfahren: Bewährung, Millionengrenze und Verfahrensverzögerung

Wie wird die Strafe im Steuerstrafverfahren zugemessen?

Die strafrechtliche Verantwortlichkeit für eine Steuerhinterziehung wird im Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO oder — bei Vorliegen eines Regelbeispiels nach § 370 Abs. 3 AO — im erhöhten Strafrahmen abgebildet. Innerhalb dieses Rahmens richtet sich die konkrete Strafhöhe nach den allgemeinen Grundsätzen des § 46 StGB. Maßgeblich sind danach die Schwere der Tat, das Maß der Pflichtwidrigkeit, die persönlichen Verhältnisse des Angeklagten und sein Nachtatverhalten.

In der Praxis dominiert bei höheren Hinterziehungsbeträgen jedoch nicht die abstrakte Anwendung des § 46 StGB, sondern die vom 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs entwickelte Linie zur Bewährungsfähigkeit. Diese Linie hat zwei zentrale Marken: die sechsstellige Schwelle und die Millionengrenze.

Sechsstellige Hinterziehung — Geldstrafe nur ausnahmsweise

Bereits mit Beschluss vom 2. Dezember 2008 (1 StR 416/08) hat der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs entschieden, dass bei einem sechsstelligen Hinterziehungsbetrag die Verhängung einer Geldstrafe nur bei Vorliegen von gewichtigen Milderungsgründen noch schuldangemessen sein kann. Bereits ab dieser Schwelle besteht damit eine starke Indikation für eine Freiheitsstrafe — die offene Frage ist nur noch, ob diese zur Bewährung ausgesetzt werden kann.

Hinterziehungen in Millionenhöhe — Bewährung als seltene Ausnahme

Die zentrale Verschärfung folgte mit dem Beschluss vom 7. Februar 2012 (1 StR 525/11). Bei Hinterziehungsbeträgen in Millionenhöhe kommt aus Sicht des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs eine aussetzungsfähige Freiheitsstrafe nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe noch in Betracht. Das ist im Ergebnis eine sehr enge Voraussetzung — der Senat hat in derselben Entscheidung ausdrücklich klargestellt, welche Milderungsgründe nicht ausreichen.

Welche Milderungsgründe lehnt der Bundesgerichtshof bei Millionen-Hinterziehung ab?

Die ausdrückliche Aufzählung des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs zu den nicht ausreichenden Milderungsgründen ist die wichtigste Praxisaussage zur Strafzumessung im Steuerstrafverfahren. Als nicht ausreichend für eine aussetzungsfähige Freiheitsstrafe bei Millionen-Hinterziehung gelten nach dieser Rechtsprechung:

die Unbestraftheit des Angeklagten,

eine Entschuldigung des Angeklagten,

eine Verfahrensdauer von dreieinhalb Jahren,

die psychische Belastung, der der Angeklagte angesichts der drohenden Haftstrafe (auch über die lange Verfahrensdauer) ausgesetzt war,

das in der Hauptverhandlung abgelegte Geständnis,

die vollständige Nachzahlung der vom Angeklagten hinterzogenen Steuer, wenn der Angeklagte diese ohne Schwierigkeiten begleichen kann.

Diese Aufzählung ist für die Verteidigungsstrategie deshalb so bedeutsam, weil sie genau die Faktoren betrifft, die in der Praxis am häufigsten ins Feld geführt werden. Wer bei einer Millionen-Hinterziehung allein auf Unbestraftheit, Geständnis und Nachzahlung setzt, hat nach dieser Rechtsprechung keine realistische Aussicht auf Bewährung. Der Verteidigungsschwerpunkt muss bei Konstellationen oberhalb der Millionengrenze deshalb auf wirklich außergewöhnlichen Umständen liegen — schwere Erkrankungen, atypische Tatbeiträge, gravierende Veränderungen in der Lebenssituation, oder strukturelle Besonderheiten des konkreten Sachverhalts.

Gilt die Logik auch unterhalb der Millionengrenze umgekehrt?

Ein häufiges Missverständnis: Aus der Linie zur Millionengrenze wird mitunter abgeleitet, dass unterhalb dieser Schwelle Freiheitsstrafen von zwei Jahren oder weniger der Regelfall seien. Diese Schlussfolgerung trägt nicht. Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat sich mit Beschluss vom 26. September 2012 (1 StR 423/12) ausdrücklich gegen eine solche Auslegung gewandt: Die Zumessung der schuldangemessenen Strafe richtet sich nach den Grundsätzen des § 46 StGB. Je nach den Umständen des Einzelfalls kommt daher auch bei geringeren Hinterziehungsbeträgen eine Freiheitsstrafe von über zwei Jahren in Betracht.

Praktisch bedeutet das: Die Millionengrenze ist eine Obergrenzen-Indikation gegen Bewährung, sie ist aber keine Untergrenze, unterhalb derer Bewährung garantiert wäre. Bei sechsstelligen Hinterziehungsbeträgen sind Freiheitsstrafen von über zwei Jahren — und damit ohne Bewährungsoption — durchaus möglich, wenn die Tatumstände dies rechtfertigen.

Wann liegt ein „unbenannter“ besonders schwerer Fall vor?

§ 370 Abs. 3 AO enthält Regelbeispiele für besonders schwere Fälle. Diese Regelbeispiele sind weder zwingend noch abschließend. Sie indizieren „in der Regel“ einen besonders schweren Fall, das Gericht kann aber trotz Vorliegens des Regelbeispiels den besonders schweren Fall verneinen, wenn besondere Umstände dies rechtfertigen — und umgekehrt einen besonders schweren Fall annehmen, obwohl keines der Regelbeispiele erfüllt ist. Diese zweite Variante ist der sogenannte „unbenannte besonders schwere Fall“.

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat mit Beschluss vom 21. August 2012 (1 StR 275/12) klargestellt, dass bei sehr hohen Hinterziehungsbeträgen ein besonders schwerer Fall jedenfalls nicht fern liegt, auch wenn ein Regelbeispiel nach der zur Tatzeit geltenden Fassung des § 370 AO nicht gegeben ist. Die Maßstabsformel: Ein Fall ist dann besonders schwer, wenn er sich bei einer im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung aller Zumessungstatsachen nach dem Gewicht von Unrecht und Schuld vom Durchschnitt der erfahrungsgemäß vorkommenden Fälle so weit abhebt, dass die Anwendung des Ausnahmestrafrahmens geboten ist.

Praktisch heißt das: Selbst wenn das Tatgericht zu dem Ergebnis kommt, dass kein Regelbeispiel erfüllt ist — etwa weil die Tatzeit vor einer Gesetzesänderung lag oder weil der konkrete Sachverhalt von keinem der gesetzlich aufgezählten Beispiele erfasst wird — kann die schiere Höhe des Hinterziehungsbetrags allein zur Annahme eines besonders schweren Falls und damit zum erhöhten Strafrahmen führen.

Wie wirkt sich eine überlange Verfahrensdauer aus?

Lange Verfahrensdauern sind im Steuerstrafverfahren typisch. Die Frage, wie sie sich auf die Strafzumessung auswirken, ist eine der praktisch bedeutsamsten Verteidigungsfragen — und der Bundesgerichtshof hat hier in den letzten Jahren einen Paradigmenwechsel vollzogen, der die alte Verteidigungspraxis weitgehend entwertet.

Grundsatz: Strafmilderung statt Verfahrenseinstellung

Eine überlange Verfahrensdauer mit nicht mehr zu rechtfertigenden Verzögerungen führt nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 19. April 1993 – 2 BvR 1487/90) grundsätzlich nicht zur Einstellung des Verfahrens. Sie muss aber in den strafgerichtlichen Entscheidungsgründen als strafmildernder Umstand bewertet werden. Diese Linie hat der Bundesgerichtshof wiederholt bestätigt, der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte hat sie für Steuer- und Wirtschaftsstrafverfahren mit Urteil vom 1. Oktober 2003 (Beschwerdenummer 41444/98, Hennig vs. Österreich) konkretisiert.

Der Paradigmenwechsel: Vollstreckungslösung statt Strafabschlag

Mit Beschluss vom 17. Januar 2008 (GSSt 1/07) hat der Große Senat für Strafsachen des Bundesgerichtshofs die Folgen einer rechtsstaatswidrigen Verfahrensverzögerung neu strukturiert. Bislang war die Kompensation eines solchen Verstoßes durch einen bezifferten Abschlag auf die an sich verwirkte Strafe erfolgt — die Strafe selbst wurde also reduziert. Nach der neuen Rechtsprechung bleibt die Strafzumessung von der Entschädigung unbeeinflusst. Der Ausgleich erfolgt erst im Rahmen der Vollstreckung: In der Urteilsformel wird ausgesprochen, dass zur Entschädigung für die überlange Verfahrensdauer ein bezifferter Teil der verhängten Strafe als vollstreckt gilt.

Praktisch bedeutet das eine dramatische Veränderung der Verteidigungsperspektive: Früher konnten Verteidiger versuchen, durch geschickte Argumentation zur überlangen Verfahrensdauer die Schwelle einer aussetzungsfähigen Freiheitsstrafe zu unterschreiten — etwa um statt einer Vollzugsstrafe eine Bewährungsstrafe zu erreichen, oder um die Strafe auf 90 Tagessätze zu reduzieren und damit die Vorstrafe zu vermeiden. Auch eine Verfahrenseinstellung gegen Geldauflagen nach § 153a StPO kam häufiger in Betracht. Diese Möglichkeiten sind seit dem Beschluss vom 17. Januar 2008 nicht mehr in dieser Form gegeben.

Die tatsächlich verwirkte Strafe wird heute ausgeurteilt. Die Kompensation erfolgt dadurch, dass ein bestimmter Teil der Strafe bereits „als vollstreckt gilt“. Der Angeklagte hat die Freiheitsstrafe also tatsächlich abzusitzen, er bekommt aber einen Rabatt bei der Verbüßung. Eine zur Bewährung aussetzungsfähige Strafe wird dadurch nicht.

Verfahrensrüge in der Revision

Wer eine rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung in der Revision geltend machen will, muss eine Verfahrensrüge erheben. Der Verfahrensgang muss in einer den Anforderungen des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO entsprechenden Form von der Einleitung des Ermittlungsverfahrens bis zum Zeitpunkt der Einlegung der Revision vollständig nachgezeichnet werden. Nur ausnahmsweise genügt die Erhebung der Sachrüge. Diese formalen Anforderungen sind in der Praxis eine erhebliche Hürde — wer sie nicht erfüllt, verliert das Argument der Verfahrensverzögerung in der Revision auch dann, wenn die Verzögerung tatsächlich vorlag.

Welche Konsequenzen hat das für die Verteidigungsstrategie?

Die Linie des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs hat den Spielraum klassischer Verteidigungsansätze in Steuerstrafsachen deutlich verengt. Drei strategische Folgerungen lassen sich ableiten:

Frühe Weichenstellung wichtiger als späte Milderung. Wenn Geständnis, Nachzahlung und überlange Verfahrensdauer bei höheren Hinterziehungsbeträgen nicht mehr zu Bewährung führen, liegt der entscheidende Hebel der Verteidigung in der vorgelagerten Phase — bei der Frage der Tatbestandsverwirklichung, des Umfangs der Verkürzung, des Vorliegens eines Regelbeispiels oder eines unbenannten besonders schweren Falls. Wer erst in der Hauptverhandlung versucht, das Ruder durch Milderungsgründe noch herumzureißen, hat die wichtigsten Spielräume bereits verschenkt.

Verfahrensverzögerung allein hilft nicht mehr. Der Paradigmenwechsel zur Vollstreckungslösung hat die taktische Verzögerung als Verteidigungsstrategie weitgehend entwertet. Lange Verfahrensdauern führen heute nicht zur Strafminderung im Urteil, sondern nur noch zu einem Verbüßungs-Rabatt. Wer auf Bewährung zielt, kann sich auf Verzögerungseffekte nicht mehr verlassen.

Atypische Sachverhalte als zentrale Verteidigungslinie. Die vom Bundesgerichtshof aufgestellte Liste der nicht-tauglichen Milderungsgründe lässt im Umkehrschluss erkennen, was bei höheren Hinterziehungen noch wirken kann: wirklich außergewöhnliche Umstände, die sich gerade nicht in den Standardkategorien wiederfinden. Schwere Erkrankungen, gravierende Veränderungen der Lebenssituation, atypische Tatbeiträge in komplexen Strukturen, oder Sachverhalte mit erheblich gemindertem Unrechtsgehalt sind dann die zu prüfenden Argumente.

Fallstricke in der Verteidigungspraxis

Standardmilderung überschätzt: Der Verteidigungsansatz „Unbestraftheit, Geständnis, Nachzahlung, lange Verfahrensdauer“ ist bei Millionen-Hinterziehung nach der Rechtsprechung des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs nicht ausreichend für eine aussetzungsfähige Strafe. Wer darauf allein setzt, läuft in das Risiko einer nicht aussetzungsfähigen Freiheitsstrafe.

Verfahrensverzögerung falsch eingesetzt: Eine Verzögerungsrüge bringt heute keinen Strafabschlag mehr, sondern nur einen Vollstreckungs-Rabatt. Die taktische Hoffnung, durch Verzögerung in den Bewährungsbereich zu kommen, geht in die Leere.

Verfahrensrüge formal unzureichend: Wer in der Revision eine Verfahrensverzögerung geltend macht, ohne den Verfahrensgang in der von § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO geforderten Form vollständig nachzuzeichnen, verliert das Argument auch bei tatsächlich vorliegender Verzögerung.

Unbenannten besonders schweren Fall ignoriert: Selbst wenn kein Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 Satz 2 AO erfüllt ist, kann das Gericht bei sehr hohen Hinterziehungsbeträgen den unbenannten besonders schweren Fall annehmen. Die Verteidigung muss diesen Pfad ebenso adressieren wie die Regelbeispiele.

Sechsstellige Schwelle übersehen: Bereits bei sechsstelligen Hinterziehungen ist die Geldstrafe nur noch ausnahmsweise möglich. Wer die Strafrahmenfrage erst bei der Millionengrenze diskutiert, ignoriert die früher einsetzende Schwerpunktverlagerung in Richtung Freiheitsstrafe.

FAQ: Häufige Fragen zu Strafzumessung und Bewährung

Ab welcher Höhe der Hinterziehung ist Bewährung praktisch ausgeschlossen?

Die zentrale Schwelle ist die Millionengrenze. Bei Hinterziehungsbeträgen in Millionenhöhe kommt nach der Rechtsprechung des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs eine aussetzungsfähige Freiheitsstrafe nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe in Betracht. Schon bei sechsstelligen Hinterziehungen ist die Verhängung einer Geldstrafe nur noch bei gewichtigen Milderungsgründen schuldangemessen — die Tendenz geht ab dieser Schwelle zur Freiheitsstrafe, deren Bewährungsfähigkeit gesondert zu prüfen ist.

Bringt eine Nachzahlung der hinterzogenen Steuern noch Bewährung?

Bei Millionen-Hinterziehung nach der ausdrücklichen Aussage des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs nicht — jedenfalls dann nicht, wenn der Angeklagte die Nachzahlung ohne Schwierigkeiten begleichen kann. Die vollständige Nachzahlung steht in der Liste der Milderungsgründe, die der Senat als nicht ausreichend benannt hat. Bei niedrigeren Hinterziehungsbeträgen kann die Nachzahlung zusammen mit anderen Faktoren wirken — als alleiniger Bewährungshebel ist sie auch dort nicht zuverlässig.

Ist die Verfahrensdauer noch ein Verteidigungsargument?

Sie ist es, aber mit anderer Wirkung als früher. Eine rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung wirkt sich nach der Entscheidung des Großen Senats für Strafsachen vom 17. Januar 2008 nicht mehr durch Strafabschlag in der Urteilsformel aus, sondern durch eine Erklärung, dass ein bezifferter Teil der Strafe als vollstreckt gilt. Die ausgeurteilte Strafe bleibt also unverändert hoch — der Angeklagte muss die Freiheitsstrafe absitzen, bekommt aber einen Verbüßungs-Rabatt. Eine zur Bewährung aussetzungsfähige Strafe wird dadurch nicht.

Wann liegt ein „unbenannter“ besonders schwerer Fall vor?

Wenn das Tatgericht bei einer Gesamtwürdigung aller Zumessungstatsachen zu der Überzeugung gelangt, dass sich der konkrete Fall nach Gewicht von Unrecht und Schuld vom Durchschnitt der erfahrungsgemäß vorkommenden Fälle so weit abhebt, dass die Anwendung des Ausnahmestrafrahmens geboten ist. Auch ohne Erfüllung eines Regelbeispiels nach § 370 Abs. 3 Satz 2 AO kann diese Annahme bei sehr hohen Hinterziehungsbeträgen in Betracht kommen.

Welche Rolle spielt die Strafzumessungsbasis des § 46 StGB?

§ 46 StGB ist die allgemeine Grundnorm für die Strafzumessung. Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs verweist ausdrücklich darauf, wenn er klarstellt, dass Hinterziehungsbeträge unterhalb der Millionengrenze nicht automatisch eine Freiheitsstrafe von unter zwei Jahren rechtfertigen. Die Zumessung der schuldangemessenen Strafe richtet sich nach den allgemeinen Regeln — die Millionenrechtsprechung wirkt nur einseitig, nämlich gegen die Bewährungsfähigkeit oberhalb der Schwelle, nicht zugunsten einer milderen Strafe darunter.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Strafzumessungslinie des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs hat das Steuerstrafrecht in den letzten zwanzig Jahren grundlegend verändert. Die Schwelle zur Freiheitsstrafe ist mit der sechsstelligen Hinterziehung niedriger als viele Mandanten erwarten, und die Bewährungsfähigkeit oberhalb der Millionengrenze ist faktisch zu einer engen Ausnahme geworden.

Die ausdrückliche Liste der vom Bundesgerichtshof als nicht-ausreichend benannten Milderungsgründe ist die Stelle, an der sich die Erwartungen vieler Mandanten und die strafrichterliche Praxis am stärksten auseinanderbewegen. Wer sich auf Unbestraftheit, Geständnis und Nachzahlung verlässt, unterschätzt die Verschärfung der Linie. Die Verteidigungsstrategie muss frühzeitig — am besten schon vor Anklageerhebung — auf den Aufbau wirklich tragfähiger Argumente jenseits der Standardkategorien zielen.

Auch der Paradigmenwechsel bei der Verfahrensverzögerung wird in der Praxis häufig unterschätzt. Die Vollstreckungslösung lässt das Strafmaß im Urteil unverändert hoch — die alte Verteidigungspraxis, durch geschickte Verzögerungsargumentation in den Bewährungsbereich zu rutschen, funktioniert seit der Entscheidung des Großen Senats für Strafsachen vom 17. Januar 2008 nicht mehr. Wer darauf trotzdem setzt, führt seinen Mandanten in die Irre.

Die wirksame Verteidigung im Steuerstrafverfahren beginnt deshalb nicht mit den klassischen Milderungsargumenten, sondern mit der präzisen Auseinandersetzung mit Tatbestand, Verkürzungsumfang und dem konkreten Sachverhalt. Erst auf dieser Grundlage lässt sich überhaupt einschätzen, ob der Bewährungsbereich noch realistisch erreichbar ist — und welche atypischen Umstände dafür im Einzelfall ins Feld geführt werden können.

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