Pensionszusagen für Gesellschafter-Geschäftsführer

Eine Pensionszusage an den eigenen Gesellschafter-Geschäftsführer kostet die GmbH zunächst keine Liquidität, mindert aber über die Pensionsrückstellung nach § 6a EStG jahrelang den steuerlichen Gewinn. Damit das Finanzamt diesen Aufwand anerkennt, müssen Sie zwei Ebenen sauber trennen, nämlich die bilanzielle Bewertung der Rückstellung und die gesellschaftsrechtliche Veranlassungsprüfung beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer. Stimmt die Erdienbarkeit nicht, überschreitet die Versorgung 75 Prozent der letzten Aktivbezüge oder fehlt eine angemessene Probezeit, behandelt die Finanzverwaltung die Zuführung als verdeckte Gewinnausschüttung. In der GmbH & Co. KG kommt eine dritte Besonderheit hinzu, die viele unterschätzen: die korrespondierende Bilanzierung in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters.

Wann darf eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG überhaupt gebildet werden?

Eine Pensionsrückstellung dürfen Sie erst bilden, wenn die Zusage drei formale Voraussetzungen aus § 6a Abs. 1 EStG erfüllt. Erstens muss der Begünstigte einen Rechtsanspruch auf die laufende oder einmalige Pensionsleistung haben; eine bloße Absichtserklärung der Gesellschaft reicht nicht. Zweitens darf die Zusage keinen schädlichen Vorbehalt enthalten, der es erlaubt, die Anwartschaft zu mindern oder zu entziehen. Übliche steuerunschädliche Vorbehalte, die nur an die allgemeine wirtschaftliche Lage anknüpfen, sind davon ausgenommen. Drittens muss die Zusage schriftlich erteilt sein und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der Leistung enthalten.

Hinzu kommt ein zeitliches Kriterium. Nach § 6a Abs. 2 EStG darf die Rückstellung frühestens für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem die Zusage erteilt wird, und auch nur, wenn der Begünstigte ein Mindestalter erreicht hat. Für nach dem 31. Dezember 2017 erteilte Zusagen liegt dieses Mindestalter bei 23 Jahren. Diese formalen Hürden gelten für jede Pensionszusage, unabhängig von der Rechtsform und unabhängig davon, ob der Begünstigte Gesellschafter ist.

Mit welchem Wert steht die Pensionsrückstellung in der Bilanz?

Die Pensionsrückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen, und dabei gilt zwingend ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent. Diese 6 Prozent stehen ausdrücklich in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG. Sie sind seit Jahren in der Fachwelt umstritten, weil sie deutlich über dem realen Kapitalmarktzins liegen und die Rückstellung dadurch kleiner ausfällt, als es das tatsächliche Zinsniveau rechtfertigen würde. Der Gesetzgeber hat den Satz bis heute nicht abgesenkt, sodass Sie für die Steuerbilanz weiterhin mit 6 Prozent rechnen müssen.

Das Teilwertverfahren verteilt den Aufwand für die Zusage rechnerisch gleichmäßig über die aktive Dienstzeit des Begünstigten bis zum vorgesehenen Pensionsbeginn. Die Rückstellung wächst also Jahr für Jahr an, und nur der jährliche Zuwachs mindert den Gewinn des jeweiligen Wirtschaftsjahres. § 6a Abs. 4 EStG begrenzt diesen Zuwachs zusätzlich, damit Nachholungen oder sprunghafte Erhöhungen nicht in einem einzigen Jahr den Gewinn aufzehren. In der Praxis liefert ein versicherungsmathematisches Gutachten den maßgeblichen Teilwert; ohne dieses Gutachten lässt sich die zulässige Höhe nicht rechtssicher bestimmen.

Warum ist die Erdienbarkeit beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer so wichtig?

Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer prüft die Finanzverwaltung zusätzlich, ob die Versorgung im verbleibenden Arbeitsleben noch erdient werden kann, und genau hier scheitern viele Zusagen. Hintergrund ist die Sorge, dass ein beherrschender Gesellschafter sich eine Versorgung verschafft, die ein fremder Geschäftsführer in dieser Form nicht erhalten hätte. Solche gesellschaftsrechtlich veranlassten Zuwendungen behandelt das Steuerrecht über § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als verdeckte Gewinnausschüttung, die das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern darf.

Der Bundesfinanzhof verlangt deshalb, dass zwischen der Erteilung der Zusage und dem vorgesehenen Pensionsbeginn beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer regelmäßig mindestens zehn Jahre liegen. Diese Linie zieht sich durch mehrere Entscheidungen, unter anderem das Urteil vom 21. Dezember 1994 (I R 98/93), vom 19. Mai 1998 (I R 36/97) und vom 23. September 2008 (I R 62/07). Der Zehnjahreszeitraum wirkt als Richtwert, nicht als starre Frist; je nach Einzelfall kann auch eine kürzere Restdienstzeit ausreichen. Wichtig ist, dass dieser Maßstab nicht nur für die Erstzusage gilt, sondern auch für nachträgliche Erhöhungen. Wird eine endgehaltsabhängige Zusage mittelbar über eine Gehaltssteigerung erhöht, muss auch dieser Erhöhungsteil noch erdient werden können.

Was bedeutet die Überversorgungsgrenze von 75 Prozent konkret?

Eine Überversorgung liegt vor, wenn die zugesagte Altersversorgung zusammen mit der gesetzlichen Rente mehr als 75 Prozent der letzten Aktivbezüge erreicht, und der übersteigende Teil der Rückstellung ist dann gewinnerhöhend aufzulösen. Diese Grenze hat der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung entwickelt; das Urteil vom 31. März 2004 (I R 79/03) gehört zu den Leitentscheidungen, bestätigt unter anderem durch die Urteile vom 27. März 2012 (I R 56/11) und vom 20. Dezember 2016 (I R 4/15).

Maßgeblich ist die Versorgung im Verhältnis zu den am Bilanzstichtag tatsächlich gezahlten Aktivbezügen. Heikel wird es, wenn die Bezüge dauerhaft sinken, etwa in einer wirtschaftlichen Krise der Gesellschaft. Bleibt die zugesagte feste Pension unverändert, kann allein durch das gesunkene Gehalt nachträglich eine Überversorgung entstehen, die die Rückstellung kappt. Wer die Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers dauerhaft reduziert, sollte deshalb prüfen, ob die Zusage entsprechend anzupassen ist.

Welche Rolle spielen Probezeit und Finanzierbarkeit?

Eine Pensionszusage gilt nur dann als betrieblich veranlasst, wenn die Gesellschaft vorher eine angemessene Probezeit abgewartet hat und die Zusage finanzierbar bleibt. Der Gedanke dahinter: Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde sich nicht von Beginn an mit einer langfristigen Versorgungsverpflichtung gegenüber einem noch nicht erprobten Geschäftsführer belasten. Die Finanzverwaltung verlangt deshalb in der Regel eine Probezeit von zwei bis drei Jahren, bevor die Zusage erteilt wird.

Bei einer neu gegründeten Gesellschaft ist der Maßstab strenger. Hier wird zusätzlich verlangt, dass sich die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens erst einige Jahre absehen lässt, weshalb häufig ein Zeitraum von rund fünf Jahren nach Gründung als angemessen angesehen wird. Wird die Zusage zu früh erteilt, wertet die Finanzverwaltung die Zuführungen zur Rückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung. Hinzu kommt die Finanzierbarkeit. Die Gesellschaft muss die Versorgungslast wirtschaftlich tragen können. Würde die Erfüllung der Zusage die Gesellschaft im Versorgungsfall überfordern, fehlt es an der betrieblichen Veranlassung, und auch das führt zur Korrektur.

Wie wird die Pensionszusage in der GmbH & Co. KG bilanziert?

In der GmbH & Co. KG mindert die Pensionsrückstellung den Gesamthandsgewinn der KG, während der begünstigte Gesellschafter in seiner Sonderbilanz eine Forderung in gleicher Höhe aktivieren muss. Diese korrespondierende Bilanzierung hat der Bundesfinanzhof seit langem etabliert; sie führt dazu, dass sich der Rückstellungsaufwand auf der Gesamthandsebene und die Forderungsaktivierung im Sonderbetriebsvermögen des Begünstigten unter dem Strich ausgleichen. Anders als bei der GmbH zählt die Pensionszusage an den Mitunternehmer nämlich zum Aufwand der Gesellschaft und zugleich zur Sonderbetriebseinnahme des Gesellschafters; ein Bestandteil der Gewinnverteilung ist sie gerade nicht. Maßgebend für die gesamte mitunternehmerische Behandlung ist das BMF-Schreiben vom 29. Januar 2008 (BStBl I 2008, 317).

Daraus folgt eine Besonderheit, die in der Beratung oft für Überraschung sorgt. Der begünstigte Gesellschafter versteuert über seine Sonderbilanz laufend Gewinn, obwohl ihm währenddessen kein Geld zufließt. Die Liquidität bekommt er erst später, im Versorgungsfall, als Pension. Genau deshalb ist eine Pensionszusage in der Personengesellschaft nicht in jedem Fall vorteilhaft. Sie verschiebt die Steuerlast nach vorn, ohne einen zeitnahen Mittelzufluss zu schaffen.

Was gilt, wenn die Komplementär-GmbH die Zusage erteilt?

Erteilt nicht die KG selbst, sondern die Komplementär-GmbH die Zusage an einen bei ihr angestellten Kommanditisten, bleibt die Gesamthandsbilanz der KG zunächst unberührt, und die GmbH bildet die Rückstellung in ihrer eigenen Sonderbilanz bei der KG. Der Kommanditist aktiviert die korrespondierende Forderung trotzdem in seiner Sonderbilanz, obwohl er keinen unmittelbaren Anspruch gegen die KG hat. Ist die KG, wie meist vereinbart, zur Erstattung des Aufwands an die GmbH verpflichtet, passiviert die KG zusätzlich eine Erstattungsverpflichtung, der auf Seiten der GmbH eine Erstattungsforderung gegenübersteht. Auch diese korrespondierende Behandlung bei Zusage durch die Komplementär-GmbH hat der Bundesfinanzhof bestätigt, etwa mit Urteil vom 16. Dezember 1992 (I R 105/91, BStBl II 1993, 792).

Was passiert bei Versorgungsfall, Ausscheiden und Tod des Gesellschafters?

Tritt der Versorgungsfall ein, sind die laufenden Pensionszahlungen Betriebsausgabe der KG, und gleichzeitig wird die Rückstellung neu bewertet, was sich meist gewinnerhöhend auswirkt. Spiegelbildlich erzielt der Gesellschafter eine Sonderbetriebseinnahme und bewertet seine Forderung neu, in der Regel gewinnmindernd. Selbst nach seinem Ausscheiden bleibt der begünstigte Gesellschafter in die gesonderte und einheitliche Feststellung nach den §§ 179 ff. AO einzubeziehen, weil die Pensionsforderung Sonderbetriebsvermögen bleibt. Das gilt auch für Hinterbliebene, etwa eine bezugsberechtigte Witwe.

Heikel ist der Todesfall kurz vor oder nach Eintritt des Versorgungsfalls. Die Forderung im Sonderbetriebsvermögen ist dann im Todesjahr in voller Höhe abzuschreiben. Dieser Verlust kann aber ins Leere laufen, wenn keine anderen Einkünfte zum Ausgleich vorhanden sind und auch der Verlustabzug nach § 10d EStG nicht greift, während die Aktivierung der Forderung über die Jahre zuvor durchgehend gewinnerhöhend gewirkt hat. Eine in der Personengesellschaft erteilte Pensionszusage kann sich auf diese Weise im Ergebnis steuerlich nachteilig auswirken.

Wie wird eine Rückdeckungsversicherung behandelt?

Sichert die Personengesellschaft die Zusage über eine Rückdeckungsversicherung ab, gehört der Rückdeckungsanspruch nach Verwaltungsauffassung nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft. Das hat zur Folge, dass die Prämien als Entnahmen der Gesellschafter behandelt werden und gerade nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind. Der Bundesfinanzhof hat diese Sicht mit Urteil vom 28. Juni 2001 (IV R 41/00, BStBl II 2002, 724) bestätigt. Für die Gestaltung heißt das, dass die Rückdeckung zwar das wirtschaftliche Risiko lindert, auf der Aufwandsseite aber nicht die Entlastung schafft, die man von einer betrieblich veranlassten Versicherung erwarten würde.

Rechenbeispiel: Pensionsrückstellung in der GmbH & Co. KG

Das Zusammenspiel von Gesamthandsbilanz und Sonderbilanz lässt sich an einer einfachen KG zeigen. An der A+B GmbH & Co. KG sind A und B zu je 50 Prozent als Kommanditisten beteiligt. A ist unmittelbar bei der KG als Geschäftsführer angestellt und erhält eine Pensionszusage. Zum 31. Dezember 01 beträgt der nach § 6a EStG ermittelte Teilwert der Rückstellung 100.000 Euro.

Auf der Gesamthandsebene bildet die KG eine Pensionsrückstellung von 100.000 Euro, die den Gesamthandsgewinn mindert. Diese Minderung entfällt nach dem Gewinnverteilungsschlüssel je zur Hälfte auf A und B, also auf jeden 50.000 Euro. In der Sonderbilanz des begünstigten A wird parallel eine Forderung von 100.000 Euro aktiviert, die seinen Sonderbilanzgewinn erhöht. Für A saldieren sich der Anteil an der Gesamthandsminderung von minus 50.000 Euro und die Forderungsaktivierung von plus 100.000 Euro zu plus 50.000 Euro. A versteuert damit 50.000 Euro, ohne dass ihm ein Euro zugeflossen ist. B trägt seinen Anteil an der Rückstellung von minus 50.000 Euro. In der Summe über alle Gesellschafter ergibt sich ein Effekt von null, der wirtschaftliche Nachteil verschiebt sich jedoch vollständig zulasten des begünstigten A.

Ein zweites Beispiel zeigt den Ablauf im Versorgungsfall. A ist Gesellschafter-Geschäftsführer und scheidet zum 2. Januar 11 aus. Die Rückstellung beträgt zum 31. Dezember 10 noch 500.000 Euro. Im Jahr 11 zahlt die KG eine Pension von 60.000 Euro, und der Teilwert der Rückstellung sinkt zum 31. Dezember 11 auf 465.000 Euro. Auf Gesellschaftsebene wirken die Pensionszahlung von minus 60.000 Euro und die gewinnerhöhende Auflösung der Rückstellung von plus 35.000 Euro zusammen, ergeben also minus 25.000 Euro. Im Sonderbetriebsvermögen des ausgeschiedenen A stehen dem die Sonderbetriebseinnahme von plus 60.000 Euro und die Forderungsabwertung von minus 35.000 Euro gegenüber, zusammen plus 25.000 Euro. Auch hier bleibt der Saldo über alle Beteiligten ausgeglichen, und A bleibt trotz seines Ausscheidens in die einheitliche Feststellung eingebunden.

Häufige Fragen

Gilt der Rechnungszinsfuß von 6 Prozent auch noch 2026?

Ja. § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG schreibt unverändert 6 Prozent vor; der Gesetzgeber hat diesen Satz trotz anhaltender Kritik bis Juni 2026 nicht abgesenkt.

Ab welchem Alter darf die Rückstellung gebildet werden?

Für nach dem 31. Dezember 2017 erteilte Zusagen darf die Rückstellung erst gebildet werden, wenn der Begünstigte das 23. Lebensjahr vollendet hat (§ 6a Abs. 2 EStG).

Was ist die Folge, wenn die Erdienbarkeit fehlt?

Fehlt die Erdienbarkeit beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, behandelt die Finanzverwaltung die Zuführungen zur Rückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG; sie mindern den Gewinn der Gesellschaft dann nicht.

Warum versteuert der Kommanditist Gewinn ohne Geldzufluss?

Weil die Pensionszusage in der Personengesellschaft als Aufwand und korrespondierende Sonderbetriebseinnahme behandelt wird. Die Forderungsaktivierung im Sonderbetriebsvermögen erhöht den steuerlichen Gewinn des Begünstigten, der Mittelzufluss erfolgt aber erst später als Pension.

Sind die Prämien einer Rückdeckungsversicherung Betriebsausgaben?

In der Personengesellschaft nicht. Der Rückdeckungsanspruch gehört nach Verwaltungsauffassung nicht zum Betriebsvermögen, die Prämien gelten als Entnahmen der Gesellschafter (bestätigt durch BFH vom 28. Juni 2001, IV R 41/00, BStBl II 2002, 724).

Unsere fachliche Einschätzung

Aus unserer Sicht sollten Sie eine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer nie allein nach der bilanziellen Wirkung beurteilen. Prüfen Sie zuerst, ob die formalen Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sind, und lassen Sie die Erdienbarkeit, die 75-Prozent-Grenze und die Probezeit dokumentiert gegen die Rechtsprechung abgleichen, bevor die Zusage erteilt wird. Eine nachträgliche Korrektur durch das Finanzamt trifft sonst genau die Jahre, in denen Sie die Rückstellung bereits gewinnmindernd angesetzt haben.

In der GmbH & Co. KG raten wir, vor der Erteilung die Liquiditätsfolge für den begünstigten Gesellschafter durchzurechnen. Wer Gewinn versteuert, ohne Geld zu erhalten, sollte das bewusst entscheiden und nicht erst im Rahmen der einheitlichen Feststellung davon erfahren. Lassen Sie zugleich klären, ob die Zusage besser über die Komplementär-GmbH oder unmittelbar über die KG erteilt wird, weil sich die Bilanzbilder und die Erstattungsmechanik deutlich unterscheiden. Eine fundierte Gestaltung zahlt sich hier regelmäßig aus, weil ein einmal gesetzter Fehler über die gesamte Laufzeit der Zusage fortwirkt.

Rechtsstand: Juni 2026.