Täter und Teilnehmer einer Steuerhinterziehung: Geschäftsführung, Beratung, Mittäter

Wer kann Täter einer Steuerhinterziehung sein?

§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfasst die Hinterziehung durch aktives Tun — also durch unrichtige oder unvollständige Angaben. Die Vorschrift fordert keine besonderen Tätermerkmale. Insbesondere muss der Täter nicht selbst Steuerpflichtiger sein. Das hat der BGH in ständiger Rechtsprechung bestätigt (BGH v. 6.6.2007 – 5 StR 127/07, BGHSt 51, 356; v. 9.4.2013 – 1 StR 586/12, BGHSt 58, 218; v. 6.9.2016 – 1 StR 575/15).

Als Täter kommt damit in Betracht: der Steuerschuldner selbst — und jeder andere, der tatsächlich in der Lage ist, auf die Festsetzung, Erhebung oder Vollstreckung der Steuer zum Nachteil des Steuergläubigers einzuwirken. Auch Mittäterschaft setzt keine eigene steuerliche Pflicht voraus, solange die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Begehungsweise vorliegen (BGH v. 7.11.2006 – 5 StR 164/06).

Für die Beratungspraxis heißt das: Wer eine GmbH bei der Erstellung einer falschen Steuererklärung unterstützt, kann als Mittäter strafrechtlich belangt werden — auch wenn er nicht Geschäftsführer und nicht Steuerschuldner ist. Die Reichweite des Täterbegriffs ist beim aktiven Tun bewusst weit.

Was ist bei Hinterziehung durch Unterlassen anders?

Eine andere Konstellation entsteht bei der Hinterziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO. Hier kommt als Täter nur in Betracht, wer selbst Träger der steuerlichen Handlungs- und Mitwirkungspflicht ist. Das ist eine echte Sondertatbestandlichkeit: Eine Zurechnung fremder Pflichtwidrigkeit scheidet aus — auch dann, wenn nach allgemeinen Grundsätzen Mittäterschaft vorliegen würde (BGH v. 9.5.2017 – 1 StR 265/16; v. 9.4.2013 – 1 StR 586/12, BGHSt 58, 218).

Für die Beratungspraxis bedeutet das eine wichtige Unterscheidung. Wer eine fristgerecht abzugebende Erklärung unterlässt, kann nur als Täter zur Verantwortung gezogen werden, wenn er selbst pflichtig war. Der Geschäftsführer einer GmbH ist über § 34 AO pflichtig — die externe Beratung ist es im Regelfall nicht. Beihilfe zum Unterlassen bleibt allerdings möglich.

Welche Rolle hat die Geschäftsführung einer GmbH?

§ 34 AO weist dem Geschäftsführer als gesetzlichem Vertreter der GmbH sämtliche steuerlichen Pflichten der Gesellschaft zu. Er ist damit der natürliche Adressat eines Hinterziehungsvorwurfs zugunsten der GmbH. Wer die Voranmeldungen nicht rechtzeitig abgibt, wer falsche Erklärungen unterschreibt, wer die Buchhaltung in einem Zustand belässt, der eine zutreffende Erklärung verhindert — der erfüllt regelmäßig den Tatbestand.

Das gilt auch dann, wenn der Geschäftsführer die operativen Tätigkeiten delegiert hat. Die Delegation an die Buchhaltung oder an eine externe steuerliche Beratung befreit nicht von der Verantwortung. Sie verlangt vielmehr eine ordnungsgemäße Auswahl, Anleitung und Überwachung — und im Streitfall den Nachweis, dass diese erfolgt ist. Wer als Geschäftsführer auf den Vorwurf erwidert, „mein Berater hat das so eingereicht", schiebt die Verantwortung nicht weg, sondern eröffnet allenfalls eine Frage nach der Vorsatzform.

Hinzu kommt die parallel laufende Vertreterhaftung nach § 69 AO i.V.m. § 34 AO, die unabhängig von der Strafbarkeit greift. Auch wer am Ende strafrechtlich nicht verurteilt wird, kann zivilrechtlich für die Steuerausfälle haften.

Wann ist die steuerliche Beraterin Täterin?

Hier ist genau zu differenzieren. Die im Innenverhältnis tätige Beraterin, die ihrem Mandanten lediglich Rat gibt, ist keine Täterin. Sie gibt keine eigene Erklärung gegenüber dem Finanzamt ab. Ihr leichtfertiges Handeln ist dem Steuerpflichtigen nicht zuzurechnen (BFH v. 29.10.2013 �� VIII R 27/10).

Anders sieht es aus, sobald die Beratung selbst eigene steuerliche Pflichten der GmbH übernommen hat und nach außen gegenüber der Finanzbehörde tätig wird. Sobald sie vorsätzlich unrichtige Angaben für ihren Mandanten macht, kann sie selbst Täterin sein. Maßgeblich ist der Umfang des Beratungsauftrags. Zwei Beispiele aus der Praxis verdeutlichen die Grenze:

Die Beratung stellt einen Herabsetzungsantrag für die Steuervorauszahlungen.

Die Beratung unterschreibt die Umsatzsteuervoranmeldung.

In beiden Konstellationen tritt sie nach außen auf. Sie wird gegenüber der Finanzbehörde tätig — und kann damit selbst Täterin werden, wenn die Angaben vorsätzlich unrichtig sind. Wer als beratende Tätige die Außenkommunikation übernimmt, übernimmt zugleich strafrechtliches Risiko.

Wann liegt Beihilfe vor — und was sind „berufstypische Handlungen"?

Neben der Täterschaft ist auch die Teilnahme an einer Steuerhinterziehung strafbar — als Anstiftung oder als Beihilfe. Die praktische Bandbreite reicht weit: vom Beitrag bei einer steuerlichen Gestaltung über Vorbereitungshandlungen bis zur Erstellung der unrichtigen Erklärung selbst.

Hier kommt der Begriff der „berufstypischen Handlung" ins Spiel. Der BGH hat klargestellt: Auch berufstypische Handlungen können strafbegründend sein (BGH v. 19.12.2017 − 1 StR 56/17). Eine pauschale Privilegierung beruflicher Tätigkeit gibt es nicht. Die maßgebliche Grenze hat der BGH in der gleichen Entscheidung gezogen: Eine strafbare Teilnahme liegt im Allgemeinen vor, wenn das Verhalten der beratenden Person seinen Alltagscharakter verliert und sich als „Solidarisierung" mit dem Täter darstellt.

In der Praxis ist das eine Frage der Indizienlage. Wer eine reguläre Steuererklärung anhand der vom Mandanten gelieferten Belege erstellt, handelt berufstypisch. Wer dagegen erkennbar an einer Gestaltung mitwirkt, deren ausschließliches Ziel die Verkürzung von Steuern ist, oder wer wissentlich falsche Belege weiterverarbeitet, verlässt den Bereich des beruflich Alltäglichen. Auch ein Geschäftsführer, der einem Abnehmer Schwarzgeschäfte durch Rechnungssplitting ermöglicht, kann als Gehilfe der Hinterziehung des Abnehmers strafbar sein (BFH v. 21.1.2004 – XI R 3/03).

Welche Konsequenzen hat die Einordnung als Teilnehmer?

Die Unterscheidung zwischen Täterschaft und Teilnahme hat erhebliche strafrechtliche Konsequenzen. Eine besonders wichtige Folge betrifft die Strafrahmenwahl: Maßgeblich für die Frage, ob ein besonders schwerer Fall vorliegt, ist beim Teilnehmer nicht die Haupttat, sondern der eigene Unwertgehalt der Teilnahmehandlung. Strafrahmenverschiebungen zugunsten des Teilnehmers sind möglich (BGH v. 23.7.2020 – 1 StR 78/20; v. 25.7.2019 – 1 StR 230/19; v. 25.4.2017 – 1 StR 606/16).

Das ist ein zentraler Verteidigungshebel. Auch wenn die Haupttat das 50.000-Euro-Regelbeispiel erfüllt, kann der Teilnehmer im milderen Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO verbleiben. Diese Möglichkeit muss aktiv adressiert werden — sie ergibt sich nicht von selbst.

Hinzu kommt die persönliche Haftung. § 71 AO erfasst nicht nur den Täter, sondern auch den Teilnehmer. Beide haften persönlich für die hinterzogenen Steuern und für die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO. Eine vertiefte Behandlung der Haftungsfolgen findet sich in einem eigenen Beitrag zu den Rechtsfolgen.

Rechtsstand: Mai 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem aktuell geltenden Recht. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren bleiben vorbehalten.

FAQ: Häufige Fragen zu Täterschaft und Teilnahme

Kann ich als Geschäftsführer den Hinterziehungsvorwurf an meine externe Beratung weiterreichen?

In der Sache nicht. Die Pflicht zur ordnungsgemäßen Steuererklärung trifft den gesetzlichen Vertreter über § 34 AO unmittelbar. Die Delegation an eine Beratung verlangt Auswahl, Anleitung und Überwachung. Wer als Geschäftsführer erklärt, „mein Berater hat das so gemacht", schiebt die Verantwortung nicht weg, sondern eröffnet allenfalls eine Diskussion über die Vorsatzform.

Wann wird meine Beraterin selbst zur Täterin?

Sobald sie eigene steuerliche Pflichten übernimmt und nach außen gegenüber der Finanzbehörde auftritt — etwa wenn sie selbst Anträge stellt oder Voranmeldungen unterschreibt — und dabei vorsätzlich unrichtige Angaben macht. Die reine Beratung im Innenverhältnis begründet noch keine Täterschaft.

Was bedeutet „berufstypische Handlung"?

Eine Handlung, die im normalen Berufsalltag der Beratung anfällt — etwa das Erstellen einer Steuererklärung anhand der vom Mandanten vorgelegten Unterlagen. Solche Handlungen sind nicht per se straffrei. Sobald die Beratung erkennt, dass sie zur Hinterziehung beiträgt, und die Handlung ihren Alltagscharakter verliert, kann Beihilfe vorliegen. Maßstab ist die „Solidarisierung mit dem Täter" — ein Begriff, den der BGH bewusst eng auslegt.

Werden Anstifterin und Gehilfin genauso bestraft wie der Haupttäter?

Nein. Der Strafrahmen für den Teilnehmer richtet sich nicht nach der Haupttat, sondern nach dem eigenen Unwertgehalt der Teilnahmehandlung. Bei einem besonders schweren Fall der Haupttat ist eine Strafrahmenverschiebung zugunsten des Teilnehmers ausdrücklich möglich. Die Verteidigung muss diesen Hebel aktiv geltend machen.

Haftet die Teilnehmerin persönlich für die hinterzogenen Steuern?

Ja. § 71 AO erfasst Täter und Teilnehmer gleichermaßen. Wer als Anstifterin oder Gehilfin verurteilt wird, haftet persönlich für die hinterzogenen Steuern und für die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO. Diese Haftungssumme kann die Strafsanktion in der wirtschaftlichen Wirkung deutlich übersteigen.

Täter und Teilnehmer einer Steuerhinterziehung: Geschäftsführung, Beratung, Mittäter

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