Betriebsprüfung & Steuerstrafrecht

Erkundigungspflicht und Rechtsrat: Wie das Gericht den Vorsatz der Steuerhinterziehung aus Ihrem Verhalten ableitet

8. Juni 2026

Autoren: Prof. Dr. Manzur Esskandari, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation), Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück, REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.

TL;DR

Sich im Steuerstrafverfahren auf einen Irrtum über das Steuerrecht zu berufen, schützt nur, wenn das Tatgericht den Irrtum auch glaubt, und es prüft ihn streng. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs darf ein behaupteter Tatbestandsirrtum nach § 16 Abs. 1 StGB regelmäßig nicht allein auf die Einlassung des Beschuldigten gestützt werden. Maßgeblich ist eine Gesamtwürdigung aller objektiven und subjektiven Umstände. Bei Kaufleuten bezieht der BGH ausdrücklich deren Umgang mit branchenüblichen Erkundigungspflichten ein; wer in Zweifelsfällen keinen Rechtsrat einholt oder zur Steuervermeidung ungewöhnliche Vertragskonstruktionen wählt, gibt damit Indizien für bedingten Vorsatz. Den Ausschlag gibt dabei nicht die Kenntnis der konkreten Steuernorm; es genügt, dass der Beschuldigte die steuerliche Bedeutung seiner Angaben erfasst hat.

Rechtsstand: Juni 2026 – basierend auf § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 16 Abs. 1 StGB und BGH v. 8.9.2011, 1 StR 38/11.

Die Beweiswürdigung zum bedingten Vorsatz der Steuerhinterziehung ist die richterliche Gesamtschau aller objektiven und subjektiven Umstände, aus denen sich schließen lässt, ob der Steuerpflichtige das Bestehen eines Steueranspruchs zumindest für möglich gehalten hat. Sie ist von der dogmatischen Frage zu trennen, was der Täter nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO überhaupt wissen muss. Geklärt wird auf dieser Beweis-Ebene nicht, welche Vorstellung den Vorsatz ausschließt, sondern wie das Gericht feststellt, welche Vorstellung der Beschuldigte tatsächlich hatte. An dieser Feststellung entscheidet sich in der Praxis, ob ein Steuerstrafverfahren zur Verurteilung führt.

Reicht es im Steuerstrafverfahren, zu sagen, ich kannte die Steuerregel nicht?

Nein, die bloße Berufung auf Unkenntnis der steuerrechtlichen Bestimmungen begründet noch keinen Tatbestandsirrtum, der das Gericht binden würde. Ein Beschuldigter, der sich mit Verweis auf fehlende Kenntnis vom maßgeblichen Steuerrecht auf einen Irrtum nach § 16 Abs. 1 StGB beruft, liefert dem Tatgericht damit nur eine Behauptung. Das Gericht darf einen solchen Irrtum nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs regelmäßig nicht allein auf eine derartige Einlassung stützen. Es bedarf einer Gesamtschau sämtlicher Umstände, die für das Vorstellungsbild des Beschuldigten von Bedeutung waren.

Der Grund dafür liegt in der Struktur des Vorsatzes. Wie bei sonstigen Erfolgsdelikten muss die Beweiswürdigung zum bedingten Vorsatz auf einer Gesamtwürdigung aller objektiven und subjektiven Umstände beruhen, und für die Steuerhinterziehung gilt insoweit nichts anderes. Anders als bei einem äußeren Geschehen lässt sich die innere Tatsache, ob jemand einen Steueranspruch für möglich hielt, nicht unmittelbar beobachten. Sie wird aus Indizien erschlossen. Die eigene Aussage des Beschuldigten ist dabei ein Umstand unter vielen, nicht der allein ausschlaggebende.

Das hat eine Konsequenz, die viele Mandanten unterschätzen.

Fallstrick: Wer im Ermittlungsverfahren vorschnell erklärt, er habe von einer Steuerpflicht nichts gewusst, schafft damit keinen Schutzwall. Er liefert eine Einlassung, die das Gericht an den objektiven Umständen misst, und die kann sich gegen ihn wenden, wenn die übrigen Indizien das Gegenteil nahelegen. Wie weit Mitwirkung sinnvoll ist und wann Schweigen die bessere Wahl ist, gehört deshalb zur frühen Verteidigungsentscheidung im laufenden Steuerstrafverfahren.

Welche Verhaltensweisen wertet der BGH als Indiz für bedingten Vorsatz?

Der BGH zieht bei Kaufleuten deren Umgang mit branchenüblichen Erkundigungspflichten, das Unterlassen von Rechtsrat in Zweifelsfällen und das Ausweichen auf ungewöhnliche Vertragskonstruktionen heran. Wer sich in seinem Gewerbe nicht über die einschlägigen steuerrechtlichen Pflichten informiert, gibt damit ein Indiz, das gegen einen Irrtum und für Gleichgültigkeit spricht. In der Leitentscheidung vom 8.9.2011, 1 StR 38/11, hat der Bundesgerichtshof die Maßstäbe für diese Schlussfolgerung zusammengeführt. Dort heißt es:

„Ob ein Angeklagter das Bestehen eines Steueranspruchs für möglich gehalten hat, muss vom Tatgericht im Rahmen der Beweiswürdigung geklärt werden. Dabei hat das Gericht bei Kaufleuten deren Umgang mit den in ihrem Gewerbe bestehenden Erkundigungspflichten in die Würdigung einzubeziehen. Informiert sich ein Kaufmann über die in seinem Gewerbe bestehenden steuerrechtlichen Pflichten nicht, kann dies auf seine Gleichgültigkeit hinsichtlich der Erfüllung dieser Pflichten hindeuten. Dasselbe gilt, wenn es ein Steuerpflichtiger unterlässt, in Zweifelsfällen Rechtsrat einzuholen. Auch in Fällen, in denen ein nicht steuerlich Sachkundiger eine von ihm für möglich gehaltene Steuerpflicht dadurch vermeiden will, dass er von der üblichen Geschäftsabwicklung abweichende Vertragskonstruktionen wählt, kann es für die Inkaufnahme einer Steuerverkürzung sprechen, wenn er keinen zuverlässigen Rechtsrat einholt, sondern allein von seinem laienhaften Rechtsverständnis ausgeht.”

Diese Linie hat der Bundesgerichtshof in der Folge gefestigt, etwa mit weiteren Entscheidungen vom 24.1.2018, 1 StR 331/17, vom 10.1.2019, 1 StR 347/18, und vom 26.1.2022, 1 StR 518/20. Aus dem Zitat lassen sich drei Indizien herauslesen, die in der Beweiswürdigung gegen einen behaupteten Irrtum sprechen: das Nicht-Informieren trotz erkennbarer Pflichten, das Unterlassen von Rechtsrat in Zweifelsfällen und die Wahl einer vom Üblichen abweichenden Vertragsgestaltung, mit der eine für möglich gehaltene Steuerpflicht umgangen werden soll. Die ersten beiden betreffen die fehlende Informationsbeschaffung, das dritte die aktive Steuervermeidung. Beides verträgt sich schlecht mit der gleichzeitigen Behauptung, von der Steuerpflicht nichts geahnt zu haben.

Der Befund, dass das voluntative Element im Steuerstrafrecht praktisch ohne eigenes Gewicht ist, verschärft die Lage zusätzlich. Wer es für möglich hält, dass ein Steueranspruch besteht, und der Finanzverwaltung den Sachverhalt gleichwohl nicht offenlegt, nimmt die Verkürzung regelmäßig auch billigend in Kauf. Das billigende Inkaufnehmen geht damit im Wissenselement auf. Aus diesem Grund konzentriert sich die gerichtliche Prüfung fast vollständig auf die Wissensseite, und genau dort wirken die genannten Verhaltensindizien.

In der Verteidigungspraxis zeigt sich regelmäßig, dass gerade die ungewöhnliche Vertragskonstruktion zum schärfsten Indiz wird. Sobald Verträge erkennbar daraufhin zugeschnitten sind, eine steuerliche Folge zu vermeiden, lässt sich nur noch schwer behaupten, der Mandant habe diese Folge gar nicht gesehen. Wer sie nicht gesehen hätte, hätte keinen Anlass gehabt, sie zu umgehen.

Muss der Beschuldigte die genaue Steuernorm gekannt haben?

Nein, der Täter muss weder die konkrete Steuernorm noch ein bestimmtes Urteil des BFH kennen. Es reicht, wenn er die Anforderungen kennt, die die steuerliche Regel von ihm fordert. Woher er dieses Wissen hat, ist gleichgültig. Erforderlich ist allein, dass er sich der steuerlichen Bedeutung der fraglichen Tatsachen bewusst ist. Diese Bedeutungskenntnis in der Laiensphäre ist der eigentliche Bezugspunkt des Vorsatzes, nicht juristische Detailkenntnis.

Daraus folgt eine doppelte Klarstellung. Zum einen entlastet es einen Beschuldigten nicht, dass er den einschlägigen Paragrafen nicht zitieren konnte, denn das verlangt die Norm nicht. Zum anderen belastet es ihn nicht schon, dass er ein steuerrechtliches Detail falsch eingeschätzt hat, solange ihm die grundsätzliche steuerliche Relevanz seiner Angaben bewusst war. Steuerlich erheblich sind Tatsachen, wenn sie Grund oder Höhe des Steueranspruchs beeinflussen; das richtet sich nach der jeweiligen steuerlichen Norm oder der finanzgerichtlichen Rechtsprechung. Diese Normen werden für den Vorsatz aber nur mittelbar bedeutsam, weil der Beschuldigte ihre Anforderungen erfassen muss, nicht ihren Wortlaut.

Dass die Steuerhinterziehung als Blankettstraftatbestand konstruiert ist, ändert daran im Ergebnis nichts. Bei Blanketttatbeständen muss der Täter die ausfüllende Norm an sich nicht kennen. Für § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO verlangt die herrschende Steueranspruchstheorie aber, dass er den staatlichen Steueranspruch nach Grund und Höhe zumindest für möglich hält. Fehlt diese Vorstellung, liegt ein vorsatzausschließender Tatumstandsirrtum nach § 16 Abs. 1 Satz 1 StGB vor. Wo die Grenze zwischen vorsatzausschließendem Tatumstandsirrtum und unbeachtlichem Verbotsirrtum verläuft, ist Gegenstand der Steueranspruchstheorie und entscheidet darüber, ob die Berufung auf den Irrtum überhaupt greifen kann.

Wann erhält der Verkürzungsvorsatz ein eigenes Gewicht?

Ein eigenes Gewicht erhält der auf die Steuerverkürzung bezogene Vorsatz vor allem dann, wenn das Kompensationsverbot nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO eingreift. In aller Regel besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Vorsatz hinsichtlich falscher Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen und dem Vorsatz hinsichtlich der Verkürzung. Wer bewusst falsche Angaben über steuerlich relevante Sachverhalte macht, rechnet typischerweise auch mit der Möglichkeit einer Steuerverkürzung. Das Gericht muss den Verkürzungsvorsatz dann nicht mit zusätzlichem Begründungsaufwand darlegen.

Anders liegt es, wenn die Verkürzung erst durch das Kompensationsverbot entsteht. Nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO ist es für die Strafbarkeit unerheblich, ob die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können. Wie das wirkt, zeigt der folgende Fall. Ein Steuerpflichtiger gibt zu Unrecht Werbungskosten von 1.000 Euro an und weiß, dass diese Angabe nicht stimmt. Zugleich hat er Ausbildungsfreibeträge für seine beiden Kinder von zusammen 2.400 Euro nicht geltend gemacht und meint deshalb, dem Staat werde im Ergebnis nichts genommen, weil sich beide Posten rechnerisch ausgleichen. Steuerlich entstünde tats��chlich kein Mehr, doch steuerstrafrechtlich verbietet § 370 Abs. 4 Satz 3 AO die Verrechnung. Die Verkürzung wird hier praktisch fingiert.

In dieser Konstellation lässt sich der Verkürzungsvorsatz nicht ohne Weiteres aus dem Wissen um die falsche Angabe ableiten. Der Beschuldigte muss über die Unrichtigkeit seiner Angaben hinaus auch gewusst haben, dass sie zumindest steuerstrafrechtlich von Relevanz sind, obwohl sie steuerlich kompensiert wären. Genau diese Trennung von steuerlicher und steuerstrafrechtlicher Betrachtung gibt dem Verkürzungsvorsatz sein eigenes Gewicht und ist häufig der Hebel einer Verteidigung. Die Mechanik dieser Fiktion ist in einem eigenen Beitrag zum Kompensationsverbot ausgeführt.

Was dieser Beitrag nicht behandelt

Der Beitrag betrifft die Beweiswürdigung des bedingten Vorsatzes bei der aktiven Tathandlung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, also der Abgabe unrichtiger oder unvollständiger Angaben. Die Tatbestandsalternative des Unterlassens nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO und die dort eigenständig zu prüfende Pflichtwidrigkeit bleiben außen vor. Ebenso wenig geht es um die Fälle direkten Vorsatzes ersten oder zweiten Grades, in denen der Täter die Verkürzung kennt oder anstrebt; dort stellt sich die hier behandelte Indizienfrage nicht. Die leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO als Ordnungswidrigkeit unterhalb der Vorsatzschwelle ist nur Randthema.

Unsere fachliche Einschätzung

Die praktisch wichtigste Erkenntnis ist die Verschiebung der entscheidenden Auseinandersetzung von der Dogmatik auf die Beweisebene. Ob die Steueranspruchstheorie einen weiten Anwendungsbereich für § 16 Abs. 1 StGB eröffnet, hilft dem Mandanten wenig, wenn das Gericht den behaupteten Irrtum aus den objektiven Umständen widerlegt. Die Verteidigung steht und fällt deshalb mit der Frage, welche Indizien zur Informationsbeschaffung und zur Vertragsgestaltung das Gericht vorfindet, nicht mit der Eleganz der Irrtumsdogmatik.

Daraus folgt ein konkreter Rat für die Beratung im Vorfeld. Wer in einem steuerlichen Zweifelsfall dokumentiert Rechtsrat einholt und die Geschäftsabwicklung nicht künstlich verbiegt, schützt sich nicht nur in der Sache, sondern entzieht einem späteren Vorsatzvorwurf gerade die Indizien, auf die der BGH abstellt. Eingeholter und befolgter Rechtsrat ist erfahrungsgemäß das wirksamste Gegenindiz, weil er dem Vorwurf der Gleichgültigkeit den Boden entzieht. Umgekehrt wiegt schweigendes Vertrauen auf das eigene laienhafte Rechtsverständnis im Strafverfahren schwer.

Häufige Fragen

Schützt mich der Satz „ich kannte die Steuerregel nicht” vor einer Verurteilung? Nicht für sich genommen. Das Tatgericht darf einen behaupteten Tatbestandsirrtum nach § 16 Abs. 1 StGB regelmäßig nicht allein auf die Einlassung des Beschuldigten stützen, sondern muss eine Gesamtschau aller Umstände vornehmen, die für sein Vorstellungsbild bedeutsam waren. Stützen die objektiven Umstände den Irrtum nicht, bleibt die Behauptung wirkungslos.

Welche Verhaltensweisen wertet der BGH gegen mich? Nach BGH v. 8.9.2011, 1 StR 38/11, zählen dazu das Nicht-Informieren über branchenübliche steuerrechtliche Pflichten, das Unterlassen von Rechtsrat in Zweifelsfällen und die Wahl ungewöhnlicher Vertragskonstruktionen, mit denen eine für möglich gehaltene Steuerpflicht vermieden werden soll. Sie deuten auf Gleichgültigkeit oder auf die billigende Inkaufnahme einer Verkürzung hin.

Muss ich die genaue Steuernorm gekannt haben, um vorsätzlich zu handeln? Nein. Der Täter muss weder die konkrete Steuernorm noch ein bestimmtes BFH-Urteil kennen, sondern lediglich die Anforderungen verstehen, die die steuerliche Regel an ihn stellt. Maßgeblich ist die Bedeutungskenntnis in der Laiensphäre, also das Bewusstsein der steuerlichen Relevanz seiner Angaben.

Hilft es, wenn ich mir steuerlichen Rat geholt habe? Ja, eingeholter und befolgter Rechtsrat ist ein gewichtiges Gegenindiz. Der BGH wertet gerade das Unterlassen von Rechtsrat in Zweifelsfällen als Anzeichen für bedingten Vorsatz; wer sich nachweisbar fachlich abgesichert hat, entzieht diesem Schluss die Grundlage. Auf die Dokumentation kommt es an.

Was bedeutet das Kompensationsverbot für den Vorsatz? Greift § 370 Abs. 4 Satz 3 AO ein, erhält der auf die Verkürzung bezogene Vorsatz ein eigenes Gewicht. Der Beschuldigte muss dann nicht nur die Unrichtigkeit seiner Angaben erkannt haben, sondern auch, dass diese zumindest steuerstrafrechtlich relevant sind, obwohl sie sich steuerlich mit anderen Posten ausglichen.

Spielt die Wollenskomponente überhaupt noch eine Rolle? Praktisch kaum. Wer das Bestehen eines Steueranspruchs für möglich hält und den Sachverhalt gleichwohl nicht offenlegt, nimmt die Verkürzung regelmäßig auch billigend in Kauf, sodass das billigende Inkaufnehmen im Wissenselement aufgeht. Die gerichtliche Prüfung konzentriert sich deshalb fast vollständig auf die Wissensseite.