BMF-Schreiben vom 23.5.2016 zu § 153 AO: Was die Anerkennung des Steuerkontrollsystems für Unternehmen wirklich bedeutet

Rechtsstand: Juni 2026 – basierend auf dem BMF-Schreiben vom 23.5.2016, IV A 3 - S 0324/15/10001, und Tz. 2.6 AEAO zu § 153 AO.

Ein innerbetriebliches Kontrollsystem für Steuern ist die Gesamtheit der grundsätzlichen Regelungen und Maßnahmen, die steuerliche Risiken identifizieren und steuern sowie die Einhaltung steuerrechtlicher Normen sicherstellen sollen. Es geht über vereinzelte Kontrollhandlungen hinaus und bildet eine dauerhafte, in die Unternehmensorganisation eingebettete Präventionsstruktur. Der Anwendungserlass verwendet dafür bewusst die deutsche Formulierung „innerbetriebliches Kontrollsystem“ und nicht den international etablierten Begriff des Tax Compliance Management Systems.

Was besagt das BMF-Schreiben zu § 153 AO über das innerbetriebliche Kontrollsystem?

Das BMF-Schreiben vom 23.5.2016 besagt, dass ein eingerichtetes innerbetriebliches Kontrollsystem ein Indiz gegen Vorsatz oder Leichtfertigkeit sein kann, eine Prüfung des Einzelfalls aber nicht ersetzt. Die maßgebliche Aussage steht in Ziffer 2.6 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung, die mit dem Schreiben neu gefasst wurde. Sie ordnet das Kontrollsystem beweisrechtlich ein, ohne es zur Einrede zu erheben.

Im Wortlaut heißt es in Tz. 2.6 AEAO zu § 153 AO: „Hat der Steuerpflichtige ein innerbetriebliches Kontrollsystem eingerichtet, das der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient, kann dies ggf. ein Indiz darstellen, das gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder der Leichtfertigkeit sprechen kann, jedoch befreit dies nicht von einer Prüfung des jeweiligen Einzelfalls.“ Die Fundstelle ist das BMF-Schreiben vom 23.5.2016 mit dem Aktenzeichen IV A 3 - S 0324/15/10001.

Das Schreiben markiert den ersten behördlichen Anerkennungsakt für die entlastende Wirkung innerbetrieblicher Kontrollsysteme im Steuerrecht. Darin liegt ein Wechsel der Blickrichtung. Die frühere Praxis fragte rückwärtsgewandt nach dem Fehler und seinen Folgen; die Ergänzung des Anwendungserlasses richtet den Blick nach vorn auf die organisatorische Vorsorge, die ein Unternehmen getroffen hat. Dieser Übergang von einer reaktiven zu einer präventiven Compliance-Orientierung ist der eigentliche Gehalt der Regelung. Er erklärt auch, warum ein Kontrollsystem überhaupt strafrechtlich relevant werden kann, obwohl es einen einzelnen Erklärungsfehler weder ungeschehen macht noch sicher verhindert.

Warum hat das Bundesfinanzministerium gerade 2016 reagiert?

Das Bundesfinanzministerium hat 2016 reagiert, weil sich das steuerstrafrechtliche Umfeld für Unternehmen zuvor spürbar verschärft hatte. Drei Entwicklungen trafen zusammen und schufen den Handlungsbedarf, auf den die Ergänzung des Anwendungserlasses antwortet.

Erstens stiegen die steuerrechtlichen Dokumentations- und Mitwirkungspflichten, und die Zugriffs- und Untersuchungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung verbesserten sich. In der Folge wuchs die Entdeckungswahrscheinlichkeit steuerrechtlicher Verstöße, und damit das Risiko steuerstrafrechtlicher Ermittlungen gegen Unternehmen, Organe und Mitarbeiter. Zweitens verschärfte sich die Rechtsprechung des BGH in Steuerstrafsachen. Drittens zogen die gesetzlichen Anforderungen an eine strafbefreiende Selbstanzeige an. Zusammengenommen führten diese Entwicklungen zu einer deutlichen Klimaverschärfung im Steuerstrafrecht.

Für Unternehmensverantwortliche und Leiter von Steuerabteilungen entstand daraus ein konkretes Problem. Der einzelne Bearbeitungsfehler, der bei der Vielzahl abzubildender Geschäftsvorfälle und der Komplexität des Steuerrechts kaum je ganz auszuschließen ist, geriet schneller in die Nähe eines strafrechtlichen Vorwurfs. Genau an dieser Stelle setzt das BMF-Schreiben an. Es schafft einen normativen Anknüpfungspunkt dafür, dass die organisatorische Vorsorge eines Unternehmens bei der Beurteilung der Vorwerfbarkeit objektiv feststellbarer Pflichtverletzungen zu berücksichtigen ist.

Welche drei Rechtsgrundsätze etabliert die Formulierung in Tz. 2.6?

Die Formulierung in Tz. 2.6 etabliert die prinzipielle Anerkennungswirkung des Kontrollsystems, die Einzelfallprüfung als Korrektiv und die Qualitätsrelevanz der Systemausgestaltung. Diese drei Grundsätze lassen sich unmittelbar aus dem Wortlaut ableiten und bestimmen, wie weit die Entlastung trägt.

Der erste Grundsatz ist die Anerkennungswirkung. Indem der Anwendungserlass das Kontrollsystem überhaupt als möglichen Entlastungsgrund benennt, wird die organisatorische Vorsorge zu einem Argument, das der Steuerpflichtige in das Verfahren einführen kann. Vor 2016 fehlte dieser ausdrückliche Anknüpfungspunkt. Der zweite Grundsatz ist die Einzelfallprüfung als Korrektiv. Die Anerkennung steht ausdrücklich unter dem Vorbehalt, dass sie „nicht von einer Prüfung des jeweiligen Einzelfalls befreit“. Damit ist die automatische Haftungsbefreiung ausgeschlossen; das Indiz fließt in eine Gesamtwürdigung ein, die im Einzelfall auch zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgehen kann. Der dritte Grundsatz ist die Qualitätsrelevanz. Ob ein System als Entlastung wirkt, hängt von seiner Ausgestaltung ab. Ein nur auf dem Papier bestehendes System trägt wenig; ein gelebtes, dessen Prüfschritte sich nachvollziehen lassen, trägt viel. Die Verwaltung trifft dazu allerdings keine inhaltlichen Vorgaben.

Die Reihenfolge der drei Grundsätze ist kein Zufall. Sie beschreibt eine Bewegung von der grundsätzlichen Chance über ihre Begrenzung bis zur Bedingung, unter der die Chance praktisch wirksam wird. Wer nur den ersten Grundsatz liest, überschätzt die Reichweite der Regelung. Wer alle drei zusammen liest, erkennt, dass das Schreiben eine Tür öffnet, deren Durchschreiten von der Substanz des Systems abhängt.

Warum ist „Indiz“ keine automatische Exkulpation?

„Indiz“ bedeutet, dass das Kontrollsystem ein Beweisanzeichen im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist, nicht ein Tatbestand, der die Strafbarkeit von selbst entfallen lässt. Die Begriffswahl des BMF ist rechtsdogmatisch bewusst gesetzt und entscheidet über die gesamte Reichweite der Entlastung.

Ein Indiz wirkt mittelbar. Es erlaubt einen Rückschluss auf die innere Tatseite, ersetzt diese Feststellung aber nicht. Das Vorhandensein eines funktionsfähigen Kontrollsystems spricht dafür, dass der Steuerpflichtige bemüht war, Pflichtverletzungen zu vermeiden, und damit gegen die Annahme vorsätzlichen oder leichtfertigen Handelns. Dieser Schluss ist nicht zwingend, denn Tz. 2.6 AEAO knüpft das Indiz ausdrücklich an die Bedingung, dass es „nicht von einer Prüfung des jeweiligen Einzelfalls befreit“. Die Formulierung konstituiert eine widerlegbare Vermutung zugunsten des Steuerpflichtigen, keine automatische Entlastungswirkung. Eine pauschale Schutzwirkung gegen steuerstrafrechtliche Vorwürfe folgt daraus gerade nicht.

Daraus ergibt sich eine in der Beratung oft unterschätzte Konsequenz. Das Kontrollsystem schafft eine Chance, keine Gewähr. Es verbessert die Ausgangslage erheblich, beendet aber kein Verfahren von sich aus. Der Steuerpflichtige hält ein starkes Argument in der Hand, das mit der Qualität und der Lebendigkeit des Systems an Gewicht gewinnt. In Verteidigungsmandaten zeigt sich erfahrungsgemäß, dass nicht das Bestehen eines Systems, sondern die Nachvollziehbarkeit seiner Prüfschritte über die Tragfähigkeit des Indizes entscheidet.

Bindet das BMF-Schreiben auch Staatsanwaltschaft und Strafgericht?

Nein, das BMF-Schreiben bindet nur die Finanzverwaltung der Länder, nicht die Finanzgerichtsbarkeit und nicht die Strafjustiz. Der Anwendungserlass zur Abgabenordnung ist eine interne Verwaltungsanweisung des Bundesministeriums der Finanzen, die der einheitlichen Auslegung der Abgabenordnung durch die Finanzbehörden dient. Seine Bindungswirkung endet an der Grenze der Verwaltung.

Das Schreiben trägt die übliche Formel: „Die obersten Finanzbehörden der Länder haben dem Inhalt dieses Schreibens zugestimmt.“ Damit handelt es sich um einen gleichlautenden Erlass des Bundes und der Länder, der die Vollzugsgleichheit über die Steuerarten hinweg sichern soll, von Bundessteuern über Landessteuern bis zu den im Auftrag des Bundes verwalteten Steuern. Diese Reichweite betrifft jedoch nur den Verwaltungsvollzug. Staatsanwaltschaften und Gerichte sind allein an Recht und Gesetz gebunden, nicht an eine Verwaltungsanweisung. Für die Gerichte folgt dies aus Art. 97 GG und § 1 GVG, die ihre Unterworfenheit allein unter das Gesetz festschreiben; die Staatsanwaltschaft ist nach § 150 GVG in ihren amtlichen Verrichtungen von den Gerichten unabhängig und ebenso unmittelbar an Gesetz und Recht gebunden.

Praktisch heißt das, dass ein Strafgericht die Indizwirkung eines Kontrollsystems eigenständig würdigen und anders gewichten darf als das Finanzamt. Auch ein im finanzbehördlichen Verfahren überzeugendes System bindet das Strafgericht nicht. Diese gespaltene Bindungslage ist ein eigenständiger Risikofaktor, den das beste Kontrollsystem nicht auflöst, und sie erklärt, warum die Entlastung über das BMF-Schreiben nie die Sicherheit einer gesetzlichen Einrede erreicht.

Was bleibt offen, weil die Verwaltung keine Ausgestaltung vorgibt?

Offen bleibt die konkrete Ausgestaltung, denn das BMF-Schreiben äußert sich dazu nicht. Aufbau und Umsetzung des Systems verbleiben beim Steuerpflichtigen selbst. Daraus folgt eine doppelte Unsicherheit, die in der Praxis erheblich wiegt.

Einerseits wird dem Steuerpflichtigen die Ausgestaltung ohne weitere Vorgaben überlassen. Andererseits obliegt es den zuständigen Amtsträgern, im konkreten Einzelfall festzustellen, ob das eingerichtete System als ausreichend zu beurteilen ist. Der Maßstab für „ausreichend“ ist im Schreiben nicht definiert. Diese Lücke füllt die Praxis behelfsweise mit den berufsständischen Standards der Wirtschaftsprüfung. Der IDW Praxishinweis 1/2016 wurde am 31.5.2017 als unmittelbare fachliche Reaktion auf das BMF-Schreiben verabschiedet und definiert das System als „Gesamtheit aller grundsätzlichen Regelungen und Maßnahmen, die darauf gerichtet sind, steuerliche Risiken zu identifizieren und zu steuern sowie die Einhaltung steuerrechtlicher Normen sicherzustellen“.

Diese Hilfestellung ändert nichts daran, dass die Verwaltungsanweisung selbst keine verbindliche Struktur vorgibt. Wer ein System einrichtet, orientiert sich an fachlichen Standards, weiß aber nicht mit Sicherheit, ob die zuständige Behörde es im Streitfall als tragfähiges Indiz akzeptiert. Diese fortbestehende Rechtsunsicherheit ist die Kehrseite der bewusst offenen Formulierung. Sie verschafft dem Steuerpflichtigen Gestaltungsspielraum und nimmt ihm zugleich die Verlässlichkeit, die eine konkrete Vorgabe geben würde.

Welcher Fallstrick wird in der Praxis am häufigsten übersehen?

Der häufigste Fehler liegt nicht in der Einrichtung eines Kontrollsystems, sondern in der Erwartung, die mit ihm verknüpft wird. Wer das System intern oder gegenüber Mandanten als eine Art Versicherung gegen den steuerstrafrechtlichen Vorwurf darstellt, baut auf eine Schutzwirkung, die Tz. 2.6 AEAO gerade nicht gewährt. Der Wortlaut bleibt unmissverständlich: Das eingerichtete System befreit „nicht von einer Prüfung des jeweiligen Einzelfalls“. Aus einem Indiz wird damit keine Einrede, die ein Verfahren von selbst beendet.

Daraus folgen drei konkrete Punkte, die in der praktischen Arbeit oft zu spät bedacht werden. Erstens trägt das bloße Vorhandensein eines Systems wenig, wenn sich seine Prüfschritte später nicht mehr nachvollziehen lassen. Maßgeblich für die Gesamtwürdigung ist nicht das Organigramm, sondern die Frage, ob die einzelnen Kontrollen tatsächlich durchgeführt und dokumentiert wurden. Zweitens entfaltet ein im Besteuerungsverfahren überzeugendes System gegenüber der Strafjustiz keine Bindung; ein Strafgericht darf dieselbe Tatsachengrundlage eigenständig und strenger würdigen. Wer allein auf die Akzeptanz durch das Finanzamt vertraut, verkennt diese gespaltene Bindungslage. Drittens definiert die Verwaltung den Maßstab für ein „ausreichendes“ System nicht; die Orientierung an berufsständischen Standards verschafft Anhaltspunkte, aber keine Gewähr, dass die zuständige Behörde das System im Streitfall als tragfähiges Indiz anerkennt.

Wer diese drei Punkte von Beginn an einkalkuliert, behandelt das Kontrollsystem als das, was es nach dem BMF-Schreiben ist: ein gestaltbares und dokumentierbares Argument, dessen Gewicht mit der gelebten Substanz des Systems steigt, nicht als pauschale Absicherung. Diese realistische Einordnung schützt im Ernstfall die Glaubwürdigkeit der Verteidigung, die durch überzogene Schutzversprechen beschädigt würde.

Was dieser Beitrag nicht behandelt

Der Beitrag erläutert Inhalt, Reichweite und Grenzen des BMF-Schreibens vom 23.5.2016 zur Anerkennung innerbetrieblicher Kontrollsysteme nach Tz. 2.6 AEAO zu § 153 AO. Nicht behandelt werden die konkrete inhaltliche Ausgestaltung eines Systems und die einzelnen Grundelemente der berufsständischen Prüfungsstandards. Ebenfalls außen vor bleiben die spätere verfahrensrechtliche Verankerung des Steuerkontrollsystems über Art. 97 § 38 EGAO, die Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 4 AO sowie ausländische Modelle der Cooperative Compliance. Die dogmatische Wirkung auf das Wissenselement des bedingten Vorsatzes wird nur insoweit gestreift, wie sie die Indizwirkung erklärt.

Unsere fachliche Einschätzung

Der verbreitetste Irrtum lautet, das BMF-Schreiben habe das Kontrollsystem zu einer Schutzschrift gegen jede Strafbarkeit gemacht. Das hat es nicht. Die Aussage in Tz. 2.6 AEAO, die seit dem 23.5.2016 gilt, hat eine Tür geöffnet, die zuvor verschlossen war, und diese Öffnung sorgfältig begrenzt. Die Anerkennung steht unter dem Einzelfallvorbehalt und bindet die Strafjustiz nicht.

Der praktische Wert des Schreibens liegt in der veränderten Ausgangslage. Es verschiebt den Beurteilungsmaßstab vom isolierten Fehler auf das nachweisbare organisatorische Bemühen, und dieses Bemühen lässt sich gestalten und dokumentieren. Maßgeblich ist dabei die Substanz. Ein System, dessen Prüfschritte sich Jahre später nicht mehr rekonstruieren lassen, verliert genau dort an Wert, wo die Gesamtwürdigung ansteht. Den Ausschlag gibt deshalb die laufende, prüfbare Pflege des Systems; das Zertifikat allein trägt das Indiz nicht.

Häufige Fragen

Was hat sich durch das BMF-Schreiben vom 23.5.2016 geändert? Das Schreiben hat die Beurteilung steuerlicher Pflichtverletzungen von einer reaktiven auf eine präventive Logik umgestellt. Es erkennt erstmals behördlich an, dass ein innerbetriebliches Kontrollsystem ein Indiz gegen Vorsatz oder Leichtfertigkeit sein kann. Die maßgebliche Aussage steht in Tz. 2.6 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung.

Bedeutet ein Kontrollsystem automatische Straffreiheit? Nein. Das Schreiben spricht ausdrücklich von einem Indiz, das „nicht von einer Prüfung des jeweiligen Einzelfalls befreit“. Es konstituiert eine widerlegbare Vermutung zugunsten des Steuerpflichtigen, keine automatische Entlastung. Das Indiz fließt in eine Gesamtwürdigung ein, die im Einzelfall auch zu seinen Lasten ausgehen kann.

Warum verwendet das BMF den Begriff „innerbetriebliches Kontrollsystem“ statt „Tax Compliance Management System“? Das BMF wählt bewusst die deutsche Formulierung und vermeidet die international etablierte Terminologie. Die Begriffswahl betont den organisatorischen Charakter der geforderten Präventionsmaßnahmen und folgt der spezifisch deutschen Rechtsdogmatik. Inhaltlich beschreibt sie dieselbe organisatorische Präventionsstruktur.

Bindet das BMF-Schreiben auch das Strafgericht? Nein. Der Anwendungserlass bindet nur die Finanzverwaltung der Länder. Staatsanwaltschaften und Gerichte sind allein an Recht und Gesetz gebunden und können die Indizwirkung eines Kontrollsystems eigenständig würdigen. Auch ein im Besteuerungsverfahren überzeugendes System bindet die Strafjustiz nicht.

Welche drei Rechtsgrundsätze folgen aus Tz. 2.6 AEAO? Aus dem Wortlaut folgen die prinzipielle Anerkennungswirkung des Kontrollsystems als Entlastungsargument, die Einzelfallprüfung als Korrektiv gegen automatische Haftungsbefreiung und die Qualitätsrelevanz der Systemausgestaltung für die rechtliche Bewertung. Erst alle drei zusammen beschreiben die tatsächliche Reichweite der Regelung.

Gibt das BMF-Schreiben vor, wie das System aussehen muss? Nein. Die Verwaltung trifft keine Vorgaben zur Ausgestaltung; Aufbau und Umsetzung verbleiben beim Steuerpflichtigen. Zur Orientierung dient in der Praxis der IDW Praxishinweis 1/2016 vom 31.5.2017. Eine verbindliche Struktur folgt daraus aber nicht, weshalb eine Rechtsunsicherheit über die ausreichende Ausgestaltung bestehen bleibt.