Laufende Besteuerung der GmbH & Co. KG – Gewinnverteilung, Sondervergütungen und Sonderbilanzen

TL;DR – Das Wichtigste in Kürze

Gewinnverteilung: Die steuerliche Gewinnverteilung bei der GmbH & Co. KG richtet sich nach dem Gesellschaftsvertrag und muss dem Fremdvergleich standhalten – unangemessene Verteilungen führen zu verdeckten Einlagen oder Ausschüttungen.

Gesellschafterwechsel: Beim entgeltlichen Gesellschafterwechsel erwirbt der neue Gesellschafter ideelle Anteile am Gesamthandsvermögen und hat die übersteigenden Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz auszuweisen.

Sonderbetriebsvermögen: Die Anteile an der Komplementär-GmbH gehören regelmäßig zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten – mit weitreichenden Folgen für Umstrukturierungen.

Sondervergütungen: Die Abgrenzung zwischen Vorabgewinn und Sonderbetriebseinnahme hat erhebliche Auswirkungen im Bereich des § 15a EStG auf die Verlustverrechnung.

§ 15a EStG: Der einem Kommanditisten zuzurechnende Verlust ist nur insoweit ausgleichsfähig, als kein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.

Einleitung

Dieser Beitrag behandelt die zentralen Aspekte der laufenden Besteuerung: die Gewinnverteilung zwischen Komplementär-GmbH und Kommanditisten, den Gesellschafterwechsel mit seinen bilanzsteuerlichen Konsequenzen, die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen einschließlich der Anteile an der Komplementär-GmbH sowie die Abgrenzung von Sondervergütungen. Ergänzend wird die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15a EStG erörtert.

Gewinnverteilung bei der GmbH & Co. KG

Die Gewinnverteilung einer GmbH & Co. KG richtet sich nach den zivilrechtlich vereinbarten, gesellschaftsvertraglichen Regelungen, die auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich sind. Da es sich bei der typischen GmbH & Co. KG bei der Komplementär-GmbH einerseits und den Kommanditisten andererseits regelmäßig um nahestehende Personen handelt, kann die Gewinnverteilung für steuerliche Zwecke nur anerkannt werden, wenn sie im Grundsatz angemessen ist.

Angemessenheit der Vergütung der Komplementär-GmbH

Sollte der Komplementär-GmbH ein unangemessen hoher Gewinnanteil gewährt werden, würde es sich insoweit um eine verdeckte Einlage der Kommanditisten in die Komplementär-GmbH handeln. Umgekehrt läge bei einem unangemessen geringen Gewinnanteil eine verdeckte Gewinnausschüttung der Komplementär-GmbH an die Kommanditisten vor.

Für die Bemessung des der Komplementär-GmbH zuzuordnenden Gewinnanteils sollte bei kapitalmäßiger Beteiligung der Anteil am zu verteilenden Restgewinn sich nach der vermögensmäßigen Beteiligung richten. Für die Übernahme der Geschäftsführung sollte die Vergütung das Geschäftsführergehalt vollständig ersetzen. Bei fehlender kapitalmäßiger Beteiligung kommt dem Haftungsrisiko eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu, wobei sich die Haftungsvergütung nach der Rechtsprechung des BFH an einer banküblichen Avalprovision orientiert.

Vergütung auch bei fehlendem eigenem Aufwand

Der BFH hat mit Urteil vom 28.05.2020 entschieden, dass die einer Komplementär-GmbH für die Übernahme der Geschäftsführung gewährte Vergütung steuerlich den Kommanditisten als Gewinn zuzurechnen ist, wenn die Komplementär-GmbH keine eigenen Aufwendungen hat, weil ihre Gesellschafter die Geschäftsführung unentgeltlich ausüben. Dies führt im Gegenzug zu einer verdeckten Einlage der Kommanditisten bei der Komplementär-GmbH mit nachträglichen Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung.

Gesellschafterwechsel

Entgeltlicher Gesellschafterwechsel

Beim entgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einer GmbH & Co. KG schafft der neue Gesellschafter ideelle Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des gesamthänderisch gebundenen Gesellschaftsvermögens an. Der Anteil an einer Personengesellschaft gilt steuerlich nicht als eigenes Wirtschaftsgut. Der Wertansatz der Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz wird durch den Gesellschafterwechsel nicht berührt.

Die den anteiligen Buchwert der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens übersteigenden Anschaffungskosten (stille Reserven) hat der eintretende Gesellschafter in einer positiven Ergänzungsbilanz auszuweisen. Für den Erwerber ergeben sich auf Grundlage seiner Anschaffungskosten daher zwangsläufig abweichende AfA-Beträge.

Unentgeltlicher Gesellschafterwechsel

Bei der unentgeltlichen Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils – und damit auch eines Anteils an einer GmbH & Co. KG – ordnet § 6 Abs. 3 EStG die Fortführung der Buchwerte an. Voraussetzung ist, dass sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang unentgeltlich übertragen werden. Die unentgeltliche Übertragung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils ist nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HS 2 EStG nur begünstigt, wenn es sich bei dem Empfänger um eine natürliche Person handelt.

Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG

Ein nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG tarifbegünstigter Gewinn ist beim entgeltlichen Gesellschafterwechsel nur gegeben, wenn der gesamte Mitunternehmeranteil zusammen mit allen im Sonderbetriebsvermögen befindlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert wird. Die Abgrenzung, ob es sich bei einem Wirtschaftsgut um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt, muss nach der funktionalen und der quantitativen Betrachtungsweise erfolgen.

Sonderbetriebsvermögen und Sonderbilanzen

Notwendiges und gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen

Wirtschaftsgüter, die sich im zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum eines Mitunternehmers befinden, sind dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen, wenn das Wirtschaftsgut objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Mitunternehmerschaft bestimmt ist (Sonder-BV I) oder unmittelbar der Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Personengesellschaft dient (Sonder-BV II).

Klassischer Anwendungsfall für notwendiges Sonderbetriebsvermögen I ist ein von der Personengesellschaft vom Gesellschafter überlassenes Grundstück, das für deren betriebliche Zwecke genutzt wird. Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen muss unmissverständlich kundgemacht und zeitnah dokumentiert werden. Nach einem Urteil des FG Köln vom 24.03.2015 ist hierfür bei einer elektronischen Buchführung notwendig, dass die Einlage zeitnah festgeschrieben wird.

Anteile an der Komplementär-GmbH

Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH sind die regelmäßig seitens der Kommanditisten gehaltenen Anteile an der Komplementär-GmbH dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten zuzuordnen. Der BFH hat dies damit begründet, dass die Beteiligung an der Komplementär-GmbH die Stellung des Kommanditisten als Mitunternehmer bei der GmbH & Co. KG stärke, weil er durch die Wahrnehmung seiner Rechte aus der Beteiligung Einflussnahme auf die Geschäftsführung der KG erlange.

Eine Zuordnung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen ist jedoch dann nicht vorzunehmen, wenn die GmbH außer ihrer Geschäftsführungstätigkeit noch eine weitere Tätigkeit ausübt, die nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Der BFH hat mit Urteil vom 16.04.2015 entschieden, dass eine Minderheitsbeteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH von weniger als zehn Prozent grundsätzlich nicht dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen ist.

Funktionale Wesentlichkeit der Beteiligung

Für die Frage der funktionalen Wesentlichkeit der Beteiligung an der Komplementär-GmbH hat die Finanzverwaltung nach bundeseinheitlicher Abstimmung verschiedene Fallkonstellationen herausgearbeitet. Bei einer Einmann-GmbH & Co. KG stellt die Beteiligung nach Ansicht der Finanzverwaltung immer eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage dar. Bei einer Mehrheitsbeteiligung des Kommanditisten an der GmbH & Co. KG mit Kommanditbeteiligung größer als 50 Prozent stellt die Beteiligung an der Komplementär-GmbH hingegen keine wesentliche Betriebsgrundlage dar.

Sondervergütungen und deren steuerliche Behandlung

Abgrenzung Vorabgewinn und Sonderbetriebseinnahme

Die Abgrenzung zwischen einem gesellschaftsrechtlich vereinbarten Vorabgewinn und einer auf schuldrechtlicher Grundlage beruhenden Sondervergütung hat im Bereich des § 15a EStG erhebliche praktische Bedeutung. Eine auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage gezahlte Vergütung stellt einen Bestandteil des dem Gesellschafter zuzurechnenden Ergebnisanteils aus der Gesamthandsbilanz dar und ist damit Bestandteil des Verlust- bzw. Ergebnisanteils i.S.v. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG.

Eine auf schuldrechtlicher Grundlage beruhende Vergütung hingegen stellt eine Sondervergütung und damit Sonderbetriebseinnahme i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG dar. Gewinne aus dem Sonderbereich sind vom Kommanditisten immer zu versteuern und können insbesondere nicht gemäß § 15a Abs. 2 EStG mit verrechenbaren Verlusten saldiert werden.

Besonderheiten bei der GmbH & Co. KG

Bei einer GmbH & Co. KG, bei der ein Kommanditist unmittelbar zum Geschäftsführer der KG bestellt wird, gelten für die Abgrenzung einer Vorabvergütung von einer Sonderbetriebseinnahme die vorstehenden Grundsätze. Ist der Kommanditist jedoch nicht unmittelbar Geschäftsführer der GmbH & Co. KG, sondern lediglich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, stellt die Vergütung – trotz Zwischenschaltung der Komplementär-GmbH – immer eine Sonderbetriebseinnahme dar, da in seiner Person nicht die Möglichkeit der Vereinbarung einer gesellschaftsrechtlichen Vorabvergütung besteht.

Pensionszusagen an Gesellschafter

Eine Personengesellschaft kann ihrem Gesellschafter eine Pensionszusage erteilen. Nach dem Urteil des BFH vom 02.12.1997 ist bei der Personengesellschaft eine Pensionsrückstellung zu bilden, der auf Gesellschafterebene eine im Sonderbetriebsvermögen zu bilanzierende Forderung gegenübersteht. Diese Forderung ist ausschließlich im Sonderbetriebsvermögen des begünstigten Gesellschafters zu bilden.

Die Erteilung einer Pensionszusage bei einer Personengesellschaft ist mit Vorsicht zu betrachten, da der begünstigte Gesellschafter den ihm zugerechneten Gewinn versteuern muss, obwohl ihm keine Liquidität zugeflossen ist. Besonders nachteilige steuerliche Folgen können entstehen, wenn der Gesellschafter kurz nach Eintritt des Versorgungsfalls verstirbt, da dann die Pensionsforderung in der Sonderbilanz steuermindernd abgeschrieben werden kann, der Verlust jedoch unter Umständen mangels anderer Einkünfte ins Leere läuft.

Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15a EStG

Grundprinzip

Die Vorschrift des § 15a EStG verfolgt die Zielsetzung, Verluste von beschränkt haftenden Mitunternehmern nur insoweit steuerlich zum Abzug zuzulassen, als der betreffende Mitunternehmer durch diese Verluste tatsächlich wirtschaftlich belastet ist. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nennt als Grundanwendungsfall den Kommanditisten und ist damit auch bei einer GmbH & Co. KG von erheblicher praktischer Relevanz.

Der einem Kommanditisten zuzurechnende Verlust ist nur insoweit steuerlich berücksichtigungsfähig, als der Kommanditist eine entsprechende Einlage ins Gesellschaftsvermögen erbracht hat oder noch handelsrechtlich aufgrund nicht vollständig erbrachter Einlage einer Außenhaftung unterliegt. Ein nicht berücksichtigungsfähiger Verlust kann gemäß § 15a Abs. 2 EStG mit künftigen Gewinnanteilen saldiert werden.

Kapitalkonto des Kommanditisten

Das Kapitalkonto i.S.v. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG setzt sich aus dem Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft sowie dem Mehr- oder Minderkapital aus einer etwaigen positiven oder negativen Ergänzungsbilanz zusammen. Etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten ist nicht in das Kapitalkonto i.S.v. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG einzubeziehen. In der Praxis ist es erforderlich, jedes für einen Kommanditisten geführte Konto dahingehend zu klassifizieren, ob es sich um ein Eigenkapital- oder Fremdkapitalkonto handelt.

Kontenmodelle in der Praxis

In der gesellschaftsvertraglichen Praxis haben sich verschiedene Kontenmodelle gebildet. Beim Zweikontenmodell werden beide Konten als Eigenkapitalkonten und damit als Bestandteil des Kapitalkontos des Kommanditisten klassifiziert. Beim Dreikontenmodell werden das Festkapitalkonto und das Verlustvortragskonto als Eigenkapital eingestuft, während das Darlehens- oder Privatkonto regelmäßig als Fremdkapital gilt und damit keine Verlustverrechnung ermöglicht. Beim Vierkontenmodell tritt ein gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto hinzu, das nach Ansicht der Finanzverwaltung ebenfalls Eigenkapital und damit Bestandteil des Kapitalkontos i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darstellt.

Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Frage: Woran orientiert sich die angemessene Vergütung der Komplementär-GmbH?

Antwort: Bei kapitalmäßiger Beteiligung sollte der Gewinnanteil der vermögensmäßigen Beteiligung entsprechen. Für die Geschäftsführung sollte die Vergütung das Geschäftsführergehalt vollständig ersetzen. Bei fehlender kapitalmäßiger Beteiligung orientiert sich die Haftungsvergütung an einer banküblichen Avalprovision (ein bis fünf Prozent des haftenden Vermögens).

Frage: Was passiert beim Gesellschafterwechsel mit den stillen Reserven?

Antwort: Beim entgeltlichen Gesellschafterwechsel ändert sich der Wertansatz in der Gesamthandsbilanz nicht. Die übersteigenden Anschaffungskosten des Erwerbers werden in einer positiven Ergänzungsbilanz ausgewiesen. Beim unentgeltlichen Wechsel i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG werden die Buchwerte fortgeführt, sofern alle wesentlichen Betriebsgrundlagen einheitlich übertragen werden.

Frage: Warum ist die Unterscheidung zwischen Vorabgewinn und Sondervergütung so wichtig?

Antwort: Die Unterscheidung hat unmittelbare Auswirkungen im Bereich des § 15a EStG. Ein Vorabgewinn ist Bestandteil des Ergebnisanteils und kann mit verrechenbaren Verlusten saldiert werden. Eine Sondervergütung hingegen ist immer zu versteuern und kann nicht mit verrechenbaren Verlusten verrechnet werden. Dies kann bei Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto zu erheblichen Steuerbelastungen führen.

Unsere fachliche Einschätzung

Die laufende Besteuerung einer GmbH & Co. KG erfordert ein tiefgreifendes Verständnis des Zusammenspiels von Gesamthandsbilanz, Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen. Fehler bei der Gewinnverteilung, der Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen oder der Qualifikation von Vergütungen können erhebliche steuerliche Nachteile zur Folge haben.

Besondere Aufmerksamkeit verdient die Zuordnung der Anteile an der Komplementär-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen. Die Rechtsprechung des BFH hat hier differenzierte Kriterien entwickelt, die im Einzelfall sorgfältig geprüft werden müssen. Ebenso ist die Gestaltung der Kontenstruktur im Gesellschaftsvertrag von entscheidender Bedeutung für die Anwendung des § 15a EStG.

In der Praxis empfiehlt es sich, die steuerlichen Auswirkungen gesellschaftsvertraglicher Regelungen regelmäßig zu überprüfen und bei Bedarf anzupassen. Insbesondere bei geplanten Gesellschafterwechseln oder Umstrukturierungen ist eine frühzeitige steuerliche Beratung essenziell.

Konkrete Handlungsschritte

Überprüfen Sie die Gewinnverteilung im Gesellschaftsvertrag auf Angemessenheit, insbesondere die Vergütung der Komplementär-GmbH für Geschäftsführung und Haftung.

Stellen Sie sicher, dass die Kontenstruktur im Gesellschaftsvertrag steuerlich optimal ausgestaltet ist und die Klassifizierung der einzelnen Kapitalkonten eindeutig geregelt ist.

Prüfen Sie die steuerliche Zuordnung der Anteile an der Komplementär-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen, insbesondere bei Mehrfachbetätigungen der GmbH.

Achten Sie bei Vergütungen an Gesellschafter auf die korrekte Abgrenzung zwischen Vorabgewinn und Sondervergütung und dokumentieren Sie die vertragliche Grundlage.

Lassen Sie bei einem geplanten Gesellschafterwechsel die Ergänzungsbilanz sorgfältig erstellen und die steuerlichen Auswirkungen auf die Tarifbegünstigung prüfen.

Behalten Sie die Entwicklung des Kapitalkontos der Kommanditisten im Blick und beachten Sie die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15a EStG.

Professionelle Steuergestaltung

Die laufende steuerliche Betreuung einer GmbH & Co. KG erfordert spezialisiertes Fachwissen. Unsere Kanzlei unterstützt Sie bei der optimalen Gestaltung von Gesellschaftsverträgen, der Erstellung von Sonder- und Ergänzungsbilanzen sowie bei allen Fragen rund um die Besteuerung von Personengesellschaften. Kontaktieren Sie uns für eine individuelle Beratung.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.