Im Umsatzsteuer-Strafverfahren entscheidet die Frage, welche Vorsteuern den Hinterziehungsschaden mindern, über Strafrahmen und Verteidigungsstrategie. Wir zeigen die aktuelle BGH-Rechtsprechung und ihre Bedeutung für die Praxis.

Was besagt das Kompensationsverbot bei der Umsatzsteuerhinterziehung?

Das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 S. 3 AO bestimmt, dass bei der Berechnung des Hinterziehungsschadens steuermindernde Umstände nicht zugunsten des Täters berücksichtigt werden, wenn diese nicht erklärt wurden. Praktisch bedeutet das: Verschweigt ein Unternehmer umsatzsteuerpflichtige Ausgangsumsätze und macht zugleich die darauf entfallenden Vorsteuern nicht geltend, kann er sich im Strafverfahren grundsätzlich nicht darauf berufen, dass der Nettoschaden geringer sei als die verkürzte Umsatzsteuer.

Dieses Verbot hat erhebliche Auswirkungen auf die Schadensberechnung im Strafverfahren. Der Hinterziehungsbetrag bestimmt nicht nur das Ausmaß der Schuld, sondern auch den anwendbaren Strafrahmen — insbesondere die Frage, ob ein besonders schwerer Fall nach § 370 Abs. 3 AO vorliegt, der bei einem Hinterziehungsbetrag ab 50.000 € in Betracht kommt.

Wann greift die Ausnahme vom Kompensationsverbot?

Der BGH hat in ständiger Rechtsprechung eine Ausnahme vom Kompensationsverbot anerkannt: Das Verbot gilt dann nicht, wenn die verschwiegenen steuererhöhenden Umstände in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit ebenfalls verschwiegenen steuermindernden Umständen stehen (BGH v. 11.3.2021 – 1 StR 470/20; grundlegend bereits BGH v. 13.9.2018 – 1 StR 642/17).

Was bedeutet „unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang“?

Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang setzt voraus, dass sich die steuererhöhenden und die steuermindernden Umstände auf dasselbe Wirtschaftsgut beziehen. Werden etwa umsatzsteuerpflichtige Ausgangsumsätze aus dem Verkauf bestimmter Waren verschwiegen und gleichzeitig die Vorsteuern aus dem Einkauf genau dieser Waren nicht erklärt, besteht ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang. Die Vorsteuern sind dann bei der Berechnung des Hinterziehungsbetrags zu berücksichtigen — sie mindern den tatbestandlichen Verkürzungsbetrag.

Für die Verteidigung ist diese Abgrenzung von zentraler Bedeutung: Gelingt der Nachweis eines unmittelbaren Zusammenhangs, reduziert sich der Hinterziehungsbetrag. Das kann dazu führen, dass die Schwelle zum besonders schweren Fall nicht erreicht wird oder dass der Hinterziehungsbetrag insgesamt deutlich geringer ausfällt als von der Staatsanwaltschaft angenommen.

Warum fallen Gemeinkosten-Vorsteuern nicht unter die Ausnahme?

Der BGH hat ausdrücklich entschieden, dass Vorsteuern aus Gemeinkosten — also aus allgemeinen Betriebsausgaben wie Miete, Energie, Büromaterial oder allgemeinen Dienstleistungen — nicht unter die Ausnahme vom Kompensationsverbot fallen (BGH v. 22.3.2023 – 1 StR 361/22).

Die Begründung: Gemeinkosten beziehen sich nicht auf dasselbe Wirtschaftsgut wie die vom Täter ausgeführten Ausgangsumsätze. Ein bloßer Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmens genügt nicht, auch wenn dieser Zusammenhang umsatzsteuerlich für den Vorsteuerabzug ausreichend wäre. Das strafrechtliche Kriterium des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs ist enger als das umsatzsteuerliche Kriterium der Unternehmerzuordnung.

Welche Rolle spielen Gemeinkosten-Vorsteuern dann bei der Strafzumessung?

Auch wenn Gemeinkosten-Vorsteuern den tatbestandlichen Hinterziehungsbetrag nicht mindern, bleiben sie nicht ohne jede Bedeutung. Der BGH hat klargestellt, dass die steuerlich abziehbaren Vorsteuerbeträge zu einer Minderung der verschuldeten Auswirkungen der Tat gemäß § 46 Abs. 2 StGB führen und deshalb im Rahmen der Strafzumessung zu berücksichtigen sind (BGH v. 22.3.2023 – 1 StR 361/22; bestätigt durch BGH v. 21.4.2021 – 1 StR 27/21).

Für die Verteidigung bedeutet das: Selbst wenn das Kompensationsverbot greift und der Hinterziehungsbetrag hoch bleibt, muss das Strafgericht bei der konkreten Strafbemessung den tatsächlichen wirtschaftlichen Schaden berücksichtigen. Unterlässt es das Tatgericht, die abziehbaren Gemeinkosten-Vorsteuern in die Strafzumessung einfließen zu lassen, liegt ein Rechtsfehler vor, der in der Revision angreifbar ist.

Wie unterscheiden sich Tatbestandsebene und Strafzumessung in der Praxis?

Die Unterscheidung zwischen Tatbestandsebene und Strafzumessungsebene hat weitreichende praktische Konsequenzen:

Auf der Tatbestandsebene bestimmt der Hinterziehungsbetrag den Strafrahmen. Liegt er über 50.000 €, kommt ein besonders schwerer Fall in Betracht. Das Kompensationsverbot verhindert hier, dass Gemeinkosten-Vorsteuern den Betrag unter diese Schwelle drücken. Nur Vorsteuern mit unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang zum verschwiegenen Ausgangsumsatz mindern den Hinterziehungsbetrag bereits auf Tatbestandsebene.

Auf der Strafzumessungsebene ist das Gericht hingegen verpflichtet, alle tatsächlichen wirtschaftlichen Auswirkungen der Tat zu berücksichtigen. Hier fließen die Gemeinkosten-Vorsteuern ein und können zu einer deutlichen Reduzierung der konkreten Strafe führen — auch wenn der Hinterziehungsbetrag formal unverändert bleibt.

Die Verteidigung sollte daher stets zweigleisig argumentieren: erstens den unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang für möglichst viele Vorsteuerbeträge darlegen, um den Hinterziehungsbetrag auf Tatbestandsebene zu senken, und zweitens die verbleibenden Vorsteuerbeträge vollständig in die Strafzumessung einführen.

Wann entsteht die Vorsteuerabzugsberechtigung — und wann entfällt sie?

Maßgeblicher Zeitpunkt: Leistungsausführung, nicht Steueranmeldung

Der BGH hat klargestellt, dass es für die Vorsteuerabzugsberechtigung nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG nicht auf den Zeitpunkt der Abgabe der Steueranmeldung ankommt, sondern auf den Zeitpunkt der Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung (BGH v. 12.5.2020 – 1 StR 635/19). Lagen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug im Zeitpunkt der Leistungsausführung vor, ist der Abzug zulässig — unabhängig davon, wann die Steueranmeldung abgegeben wird.

Nachträgliche Kenntniserlangung ist unschädlich

Eine einmal entstandene Vorsteuerabzugsberechtigung entfällt nicht nachträglich, weil der Unternehmer nach dem Zeitpunkt der Lieferung oder Leistung von Umständen Kenntnis erlangt, die einem Vorsteuerabzug entgegengestanden hätten (BGH v. 20.8.2019 – 1 StR 184/19). Das ist für die Verteidigung ein starkes Argument: Erlangt der Unternehmer erst nach Erhalt der Leistung Kenntnis von Unregelmäßigkeiten beim Lieferanten, berührt das seinen bestehenden Vorsteueranspruch nicht.

Ausnahme: Beteiligung an einer Mehrwertsteuerhinterziehungskette

Die Vorsteuerabzugsberechtigung entfällt allerdings, wenn der Steuerpflichtige selbst eine Steuerhinterziehung begeht oder wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass er an einem Umsatz beteiligt ist, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist (EuGH v. 6.7.2006 – C-439/04 und C-440/04; EuGH v. 18.12.2014 – C-131/13, C-163/13 und C-164/13). Diese Grundsätze hat der deutsche Gesetzgeber in § 25f UStG kodifiziert.

Die Verteidigung muss hier sorgfältig zwischen nachträglicher Kenntniserlangung — die unschädlich ist — und anfänglicher Kenntnis oder Kennenmüssen unterscheiden. Nur wenn der Unternehmer bereits im Zeitpunkt der Leistungsausführung von der Einbeziehung in eine Hinterziehungskette wusste oder hätte wissen müssen, entfällt der Vorsteuerabzug.

Wer ist Leistungsempfänger — und warum ist das strafrechtlich relevant?

Die Frage des Leistungsempfängers hat im Umsatzsteuer-Strafverfahren unmittelbare Bedeutung für die Vorsteuerabzugsberechtigung: Nur der tatsächliche Leistungsempfänger kann den Vorsteuerabzug geltend machen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG).

Zivilrechtliche Zuordnung entscheidet

Der BGH stellt klar, dass Leistungsempfänger derjenige ist, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (BGH v. 10.2.2021 – 1 StR 525/20). Nicht maßgeblich ist, wem die Leistung wirtschaftlich zugutekommt oder wer sie bezahlt hat. Die bloße Kostenübernahme für eine Leistung an einen Dritten begründet keinen Vorsteuerabzug des Zahlenden.

Entscheidend ist allein, ob der Handelnde gegenüber dem Lieferanten im eigenen Namen oder im Namen eines anderen aufgetreten ist (§ 164 Abs. 1 S. 1 BGB). Eine anders lautende Abrechnung — also eine Rechnung, die auf einen anderen als den zivilrechtlichen Auftraggeber ausgestellt ist — kann den Leistungsempfänger nicht austauschen. Das Abrechnungspapier ist lediglich ein Beweisanzeichen.

Dreiseitiger Vertrag als nachträgliche Änderungsmöglichkeit

Der BGH hat allerdings auch klargestellt, dass die Vertragsbeteiligten im Rahmen ihrer Vertragsfreiheit den Ursprungsvertrag durch einen dreiseitigen Vertrag ändern und damit den bisherigen Leistungsempfänger ersetzen können (BGH v. 10.2.2021 – 1 StR 525/20). Wenn eine solche Vertragsänderung nicht auszuschließen ist, muss das Tatgericht hierzu Feststellungen treffen. Unterlässt es das, liegt ein Verfahrensfehler vor.

Für die Verteidigung ergibt sich daraus ein konkreter Ansatzpunkt: Wurde die Leistungsempfänger-Eigenschaft durch nachträgliche Vertragsanpassung geändert, kann der Vorsteuerabzug dem neuen Leistungsempfänger zustehen — mit entsprechender Auswirkung auf den Hinterziehungsbetrag.

Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem aktuell geltenden Recht und der zitierten Rechtsprechung. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren oder neue höchstrichterliche Entscheidungen bleiben vorbehalten.

FAQ: Häufige Fragen zum Kompensationsverbot und Vorsteuerabzug im Strafverfahren

Kann ich Vorsteuern gegen die hinterzogene Umsatzsteuer aufrechnen?

Im steuerlichen Sinne ja — im strafrechtlichen Sinne nur eingeschränkt. Das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 S. 3 AO verhindert grundsätzlich, dass nicht erklärte steuermindernde Umstände den Hinterziehungsbetrag verringern. Eine Ausnahme besteht nur, wenn ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den verschwiegenen Umsätzen und den nicht geltend gemachten Vorsteuern besteht — also wenn sich beide auf dasselbe Wirtschaftsgut beziehen.

Was passiert mit Gemeinkosten-Vorsteuern im Strafverfahren?

Gemeinkosten-Vorsteuern mindern den Hinterziehungsbetrag nicht, weil sie keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den verschwiegenen Ausgangsumsätzen aufweisen. Sie sind aber zwingend bei der Strafzumessung zu berücksichtigen (§ 46 Abs. 2 StGB). Das Strafgericht muss die verschuldeten Auswirkungen der Tat um diese Beträge reduzieren, was zu einer geringeren Strafe führen kann.

Verliere ich meinen Vorsteuerabzug, wenn ich erst nachträglich von Problemen beim Lieferanten erfahre?

Nein. Der BGH hat entschieden, dass eine einmal entstandene Vorsteuerabzugsberechtigung nicht nachträglich entfällt, weil der Unternehmer nach dem Zeitpunkt der Leistung von Umständen Kenntnis erlangt, die einem Vorsteuerabzug entgegengestanden hätten (BGH v. 20.8.2019 – 1 StR 184/19). Anders liegt es nur, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug wusste oder hätte wissen müssen, dass er in eine Hinterziehungskette einbezogen ist.

Warum ist die Frage des Leistungsempfängers strafrechtlich so wichtig?

Weil nur der tatsächliche Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug geltend machen kann. Wird der Vorsteuerabzug der falschen Person zugeordnet, liegt darin eine Steuerverkürzung. Maßgeblich ist die zivilrechtliche Zuordnung — wer aus dem Vertrag berechtigt und verpflichtet ist —, nicht die Rechnung. Eine falsch adressierte Rechnung allein macht noch keine Steuerhinterziehung.

Kann ein dreiseitiger Vertrag die Leistungsempfänger-Eigenschaft nachträglich ändern?

Ja. Der BGH hat ausdrücklich bestätigt, dass die Vertragsbeteiligten den Ursprungsvertrag durch dreiseitige Vereinbarung ändern und damit den Leistungsempfänger austauschen können. Wenn das Tatgericht diese Möglichkeit nicht prüft, obwohl sie nicht auszuschließen ist, liegt ein revisionsrelevanter Fehler vor (BGH v. 10.2.2021 – 1 StR 525/20).

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REB Steuerberatung GbR – Prof. Dr. Manzur Esskandari, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation), Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück