Konkludente Aufhebung von Tantiemeansprüchen: Wenn Nichtauszahlung den Verzicht ersetzt

Was bedeutet konkludente Aufhebung im Tantiemekontext?

Die konkludente Aufhebung ist eine zivilrechtliche Figur, die im Kern auf den allgemeinen Vorschriften der §§ 133, 157 BGB beruht. Eine Vertragsänderung muss nicht ausdrücklich vereinbart werden. Sie kann sich auch aus dem Verhalten der Beteiligten ergeben, wenn dieses Verhalten bei verständiger Würdigung als Erklärung eines Vertragsänderungswillens zu deuten ist.

Im Tantiemekontext geht es um die Frage, ob das Verhalten von Gesellschaft und Gesellschafter-Geschäftsführer eine ursprünglich vereinbarte Tantiemezusage stillschweigend aufgehoben hat. Der typische Sachverhalt — den wir in der Beratungspraxis immer wieder sehen — ist klar umrissen. Die Tantieme steht im Anstellungsvertrag, wird aber über mehrere Jahre weder ausgezahlt noch in der Gewinnermittlung der GmbH als Aufwand erfasst. Der Gesellschafter-Geschäftsführer arbeitet einfach weiter. Es gibt keinen ausdrücklichen Verzicht, keine ausdrückliche Aufhebung, keine Bilanzposition.

Steuerlich entscheidet die Würdigung dieses Sachverhalts. Wird das Verhalten als konkludente Aufhebung gewertet, ist die Tantieme schon gar nicht entstanden — weder Zuflussfiktion noch verdeckte Einlage greifen. Wird das Verhalten dagegen als Hinausschieben oder verdeckter Verzicht gewertet, entsteht der Anspruch und wird über die verdeckte Einlage zum Zufluss.

Wann spricht der BFH für eine konkludente Aufhebung?

Der BFH hat im Urteil vom 15. Mai 2013 die Grundregeln festgelegt. Der Umstand, dass Tantiemeansprüche dem Arbeitnehmer über mehrere Jahre hinweg unverändert weder ausbezahlt noch in der Gewinnermittlung der GmbH als Aufwand erfasst wurden, kann zwar für eine konkludente Aufhebung der Ansprüche sprechen und damit gegen eine den Zufluss begründende verdeckte Einlage streiten. Zwingend ist diese Würdigung jedoch nicht.

Diese Doppelaussage steht im Zentrum jeder Beratung. Die Tatsache der mehrjährigen Nichtauszahlung und Nichtpassivierung ist nicht selbsterklärend. Sie öffnet einen Auslegungsraum, schließt ihn aber nicht. Was diesen Raum schließt, ist nach BFH-Rechtsprechung das planvolle Vorgehen der Beteiligten.

Das Kriterium des planvollen Vorgehens

Entscheidend ist, ob das Verhalten der Beteiligten als ein dahingehendes planvolles Vorgehen zu würdigen ist. Nur dann lässt sich die widerspruchslose Fortsetzung der Tätigkeit durch den Arbeitnehmer als Annahme der Vertragsänderung nach einem Änderungsangebot des Arbeitgebers gemäß §§ 133, 157 BGB ansehen.

Diese Konstruktion ist juristisch sauber, in der Beratungspraxis aber anspruchsvoll. Sie verlangt zwei aufeinander bezogene Verhaltensbeiträge:

ein Änderungsangebot der Gesellschaft, das in der Nichtbilanzierung und Nichtauszahlung der Tantieme zum Ausdruck kommt,

eine widerspruchslose Annahme durch den Gesellschafter-Geschäftsführer, der trotz fehlender Auszahlung seine Tätigkeit unverändert fortsetzt.

Beides muss als planvolles Vorgehen erkennbar sein. Eine bloße Schlampigkeit, ein Buchungsversehen oder eine vergessene Tantieme reichen nicht aus. Erforderlich ist ein erkennbarer Wille auf beiden Seiten, die Tantiemezusage stillschweigend zu modifizieren oder aufzuheben.

Äußere Umstände als Auslegungsgrundlage

Aus dem Forderungsverzicht eines Gesellschafters kann nach BFH-Rechtsprechung nicht generell auf einen nicht durchgeführten Vertrag rückgeschlossen werden. Maßgeblich ist, ob die äußeren Umstände des Verzichts den Rückschluss auf das Fehlen einer von Anfang an ernstlich gewollten Verbindlichkeit erlauben. Diese Aussage bezieht sich primär auf den ausdrücklichen Verzicht, gilt aber sinngemäß auch für die konkludente Aufhebung.

Die Tatsacheninstanz muss aus den äußeren Umständen heraus überzeugt sein, dass das Verhalten als planvolle Vertragsänderung zu lesen ist. Im Urteil vom 5. Juni 2024 hat der BFH nachgelegt. Entscheidend ist, dass wirtschaftlich vernünftige Gründe vorgetragen und festgestellt werden, die für ein Abweichen von der Tantiemevereinbarung sprechen. Die Feststellungen müssen zur Überzeugung der Tatsacheninstanz gegen das Fehlen einer von Anfang an ernstlich gewollten Verbindlichkeit sprechen.

Wir leiten daraus eine klare Beratungsregel ab: Die konkludente Aufhebung folgt nicht aus dem bloßen Schweigen. Sie braucht eine wirtschaftliche Begründung, die sich rekonstruieren lässt — typischerweise Liquiditätsengpässe, eine bewusste Eigenkapitalstärkung, eine Sanierungsphase oder eine grundlegende Restrukturierung der Vergütungsstruktur.

Wo verläuft die Grenze zum nachträglichen Verzicht?

Die konkludente Aufhebung muss sauber vom nachträglichen Verzicht auf eine bereits entstandene Tantiemeforderung unterschieden werden. Beide Konstellationen sehen auf den ersten Blick ähnlich aus, haben aber entgegengesetzte steuerliche Folgen.

Bei der konkludenten Aufhebung wird die Tantiemezusage modifiziert, bevor sich der konkrete Tantiemeanspruch verfestigen kann. Es entsteht keine Forderung, die später bilanziert werden müsste. Die Bilanz der GmbH bleibt frei von Tantiemeverbindlichkeiten — nicht wegen eines Bilanzierungsfehlers, sondern weil materiell keine Verbindlichkeit besteht. Der BFH formuliert das mit einem klaren Gegensatzpaar. Andernfalls — bei einem Verzicht auf bereits entstandene Tantiemeansprüche — hätte die GmbH zunächst jeweils Verbindlichkeiten passivieren müssen.

Beim nachträglichen Verzicht ist der Anspruch dagegen entstanden, wird werthaltig und müsste in einer Sollbilanz zum Verzichtszeitpunkt enthalten sein. Verzichtet der Geschäftsführer aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf einen solchen bereits entstandenen Anspruch, erbringt er — soweit seine Forderung im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig ist — eine bei ihm zum Zufluss führende verdeckte Einlage. Das gilt auch dann, wenn die Gehaltsverbindlichkeit nicht passiviert worden ist, weil nach ständiger BFH-Rechtsprechung die Sollbilanz zum Verzichtszeitpunkt maßgeblich ist.

Diese Abgrenzung ist die zentrale Aufgabe der Beratung. Wer die konkludente Aufhebung erfolgreich verteidigen will, muss zeigen, dass die Tantiemeansprüche von Anfang an nicht entstanden sind — nicht bloß, dass sie nach Entstehung stillschweigend wegfielen. Wir vertiefen die Mechanik des nachträglichen Verzichts und die Werthaltigkeitsprüfung in unserem Beitrag zum Verzicht vor und nach Entstehen.

Welche Dokumentation trägt die konkludente Aufhebung?

Die konkludente Aufhebung lebt von ihrer Rekonstruierbarkeit. In der Betriebsprüfung muss sich die wirtschaftliche Logik nachvollziehen lassen, die hinter der mehrjährigen Nichtauszahlung steht. Wir empfehlen Mandanten, die folgenden Bausteine zeitnah zu dokumentieren — nicht erst im Streitfall:

Wirtschaftliche Lage der GmbH in den betroffenen Jahren, insbesondere Liquiditätskennzahlen, Eigenkapitalentwicklung, etwaige Sanierungs- oder Krisenphasen.

Geschäftsleitungsentscheidungen zur Tantieme, etwa Protokolle der Gesellschafterversammlung, in denen die Tantiemepolitik thematisiert wurde.

Vergütungspolitik über die Jahre hinweg, einschließlich Festgehaltsanpassungen oder anderer Kompensationen, die das Gesamtbild stützen.

Bilanzielle Handhabung mit Erläuterungen, warum eine Tantieme nicht passiviert wurde.

Das ist die kritische Schwelle. Eine konkludente Aufhebung ohne dokumentierte wirtschaftliche Logik wird in der Betriebsprüfung schnell als unsubstantiierte Behauptung zurückgewiesen. Eine konkludente Aufhebung mit klarer wirtschaftlicher Begründung und nachvollziehbarem Verhalten der Beteiligten lässt sich dagegen erfolgreich verteidigen.

Welche Konsequenzen ziehen wir für die Praxis?

Die konkludente Aufhebung ist eine Verteidigungslinie, kein Gestaltungsweg im engeren Sinne. Sie greift retrospektiv und setzt voraus, dass die Beteiligten ohne ausdrückliche Vereinbarung übereingekommen sind, die Tantiemezusage nicht mehr zu vollziehen. Wer den Verlauf aktiv steuern kann, sollte den klareren Weg gehen. Eine schriftliche Aufhebung der Tantiemezusage oder ein Verzicht vor Entstehung des Anspruchs ist immer die sauberere Variante.

Die konkludente Aufhebung kommt in unserer Beratungspraxis regelmäßig im Nachhinein ins Spiel — typischerweise in der Betriebsprüfung mehrerer zurückliegender Jahre. Dann entscheidet sich, ob sich das Verhalten der Vergangenheit als planvolle Vertragsänderung rekonstruieren lässt. Die Antwort entscheidet darüber, ob die Finanzverwaltung den Zufluss über die verdeckte Einlage durchsetzen kann oder ob die Verteidigung trägt.

Unsere Botschaft an Mandanten ist zweigeteilt. Vorausschauend: ausdrücklich modifizieren oder aufheben, nicht stillschweigend laufen lassen. Rückblickend: die wirtschaftliche Logik der Jahre dokumentieren, bevor die Betriebsprüfung kommt.

Rechtsstand: Mai 2026

Häufige Fragen

Reicht es aus, eine Tantieme über mehrere Jahre einfach nicht auszuzahlen, um sie steuerlich loszuwerden?

Nein. Das mehrjährige Nichtauszahlen ohne Aufwandserfassung kann zwar für eine konkludente Aufhebung sprechen, ist aber nicht zwingend. Entscheidend ist, ob das Verhalten der Beteiligten als planvolles Vorgehen zu würdigen ist und ob sich wirtschaftlich vernünftige Gründe für das Abweichen feststellen lassen.

Was unterscheidet die konkludente Aufhebung vom nachträglichen Verzicht?

Bei der konkludenten Aufhebung wird die Tantiemezusage modifiziert, bevor ein konkreter Anspruch entsteht. Es bildet sich keine Forderung, die passiviert werden müsste. Beim nachträglichen Verzicht ist der Anspruch entstanden und wird über die verdeckte Einlage in Höhe des werthaltigen Teils zum steuerlichen Zufluss.

Welche Rolle spielen § 133 und § 157 BGB?

Sie sind die zivilrechtliche Grundlage für die Auslegung von Willenserklärungen. Der BFH wertet die widerspruchslose Fortsetzung der Tätigkeit durch den Arbeitnehmer als Annahme einer Vertragsänderung — vorausgesetzt, das Verhalten beider Seiten ist als planvolles Vorgehen erkennbar.

Welche Anforderungen stellt das BFH-Urteil vom 5. Juni 2024?

Das Urteil verlangt, dass wirtschaftlich vernünftige Gründe vorgetragen und festgestellt werden, die für ein Abweichen von der Tantiemevereinbarung sprechen. Die Tatsacheninstanz muss überzeugt sein, dass keine von Anfang an ernstlich gewollte Verbindlichkeit fehlt. Eine reine Behauptung der konkludenten Aufhebung gen��gt nicht.

Welche Dokumentation hilft in der Betriebsprüfung?

Die wirtschaftliche Lage der GmbH in den betroffenen Jahren, die Geschäftsleitungsentscheidungen zur Tantieme, die Vergütungspolitik insgesamt und die bilanzielle Handhabung sollten nachvollziehbar dokumentiert sein. Idealerweise zeitnah, nicht erst im Streitfall.

Was passiert, wenn die konkludente Aufhebung in der Prüfung nicht anerkannt wird?

Dann wird das Verhalten regelmäßig als nachträglicher Verzicht auf bereits entstandene Tantiemeansprüche gewertet. Die Folge ist eine verdeckte Einlage in Höhe des werthaltigen Teils und ein steuerlicher Zufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer. Auch eine unterbliebene Passivierung hilft hier nicht, weil die Sollbilanz zum Verzichtszeitpunkt maßgeblich ist.

Konkludente Aufhebung von Tantiemeansprüchen: Wenn Nichtauszahlung den Verzicht ersetzt

TL;DR