Tantieme ohne Passivierung im Jahresabschluss: Warum der BFH einen Bilanzfehler nicht zur Fälligkeitsfalle werden lässt

Warum die fehlende Passivierung steuerlich überhaupt zum Streit wird

Die Konstellation kommt in der Beratungspraxis regelmäßig vor. Im Anstellungsvertrag des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers steht eine Tantiemezusage. Auf dem Konto wird aber nichts gutgeschrieben. In der Bilanz erscheint keine Verbindlichkeit. Stattdessen wird das Thema in den Folgejahren schlicht nicht mehr aufgegriffen. Dann steht eines Tages die Außenprüfung im Haus und prüft, ob bei dem Gesellschafter ein Zufluss zu versteuern ist.

Die Finanzverwaltung argumentiert in diesen Fällen häufig zweistufig. Erstens werde die Tantiemeforderung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zwingend zu passivieren sein, sobald sie entstanden ist. Zweitens reiche die hypothetische Passivierungspflicht aus, um die Zuflussfiktion beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer auszulösen, weil die Forderung damit fällig und sich bei der GmbH gewinnmindernd ausgewirkt habe. Daraus folgt aus Sicht der Verwaltung ein Zufluss beim Gesellschafter, oft verbunden mit der Unterstellung einer verdeckten Einlage durch nachträglichen Verzicht.

Die zentrale Frage in solchen Verfahren lautet: Reicht eine bloß gedachte Bilanzbuchung aus, um auf der Gesellschafterebene einen Zufluss zu fingieren? Der BFH beantwortet diese Frage mit einem klaren Nein.

Was der BFH zur Fälligkeit ohne Bilanzausweis sagt

Pflichtenverstoß bei der Bilanzierung begründet keine Fälligkeit

Der zentrale Satz aus der BFH-Rechtsprechung ist deutlich. Ob die in Rede stehenden Verbindlichkeiten nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung hätten passiviert werden müssen, ist für die Beurteilung des Zuflusses beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer unerheblich. Ein Pflichtenverstoß bei der Buchführung vermag die Fälligkeit einer im festgestellten Jahresabschluss nicht enthaltenen Tantiemeforderung schlicht nicht zu begründen.

Diese Aussage hat Gewicht, weil sie die gedankliche Brücke zerschneidet, auf der die Finanzverwaltung steht. Die Zuflussfiktion knüpft an die Fälligkeit an. Fälligkeit wiederum tritt mit der Feststellung des Jahresabschlusses ein, soweit der Anstellungsvertrag nichts Abweichendes regelt. Wenn der festgestellte Jahresabschluss die Forderung nicht enthält, fehlt der Anker für die Fälligkeit. Eine hypothetische, nur gedachte Passivierung kann die tatsächliche Feststellung des Jahresabschlusses nicht ersetzen.

Buchungsfehler oder Aufhebung der Zusage: gleichgültig

Der BFH zieht diese Linie konsequent durch. Es spielt keine Rolle, ob die fehlende Passivierung auf einem schlichten Buchungsfehler beruht oder ob die Bilanzierung aus anderen Gründen von vornherein nicht in Betracht kam. Ein Beispiel für den zweiten Fall, das der BFH ausdrücklich nennt, ist die einvernehmliche Aufhebung der Tantiemezusage vor Entstehung der vereinbarten Tantiemeansprüche (BFH v. 5.6.2024 – VI R 20/22). In beiden Konstellationen scheitert die Zuflussfiktion an der fehlenden Fälligkeit.

Für die Beratungspraxis ist die zweite Variante besonders wichtig. Wer die Tantiemezusage vor der Entstehung des Anspruchs einvernehmlich aufhebt, vermeidet die Zuflussfiktion vollständig. Wird hingegen erst nach Entstehung des Anspruchs verzichtet, schaltet der Sachverhalt um in die Konstellation der verdeckten Einlage. Diese Abgrenzung wird im zugehörigen Artikel zum Verzicht auf Tantieme als verdeckte Einlage vertieft.

Maßstab: tatsächliche Handhabung, Grenze § 42 AO

Der BFH stellt ausdrücklich auf die tatsächliche Handhabung der Beteiligten ab. Wie das Urteil vom 28.4.2020 (VI R 44/17) zur pflichtwidrig verspäteten Feststellung eines Jahresabschlusses zeigt, kommt es für die Frage, ob ein Zufluss fingiert werden kann, auf das tatsächliche Verhalten an, nicht auf normative Sollzustände. Die Grenze dieser Sichtweise wird durch § 42 AO bestimmt.

Damit ist klar: Wer den festgestellten Jahresabschluss bewusst manipuliert, um die Zuflussfiktion zu umgehen, läuft in eine Missbrauchsprüfung hinein. Eine schlichte Lücke in der Bilanzierung ist aber etwas anderes als ein gezielter Umgehungsversuch. § 42 AO bleibt eng zu lesen und greift nicht schon dann, wenn eine Buchung versehentlich oder aus rechtlichem Grund unterblieben ist.

Wie das BMF die Sache sieht — und wo der Konflikt liegt

Das BMF-Schreiben vom 12.5.2014 zur Zuflussfiktion bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern stellt explizit darauf ab, dass die Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung hätte berücksichtigt werden müssen. Ob sich der Vorgang in der Bilanz der Kapitalgesellschaft tatsächlich gewinnmindernd ausgewirkt habe, sei für die Anwendung der Zuflussfiktion unerheblich, solange eine entsprechende Verbindlichkeit hätte gebildet werden müssen.

Dieser Auffassung folgt der BFH ausdrücklich nicht. Damit klafft eine Lücke zwischen der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der Verwaltungsanweisung, auf die sich Finanzämter im Veranlagungs- und Außenprüfungsverfahren weiter berufen können. Solange das BMF-Schreiben nicht überarbeitet ist, ist die Konfliktlage absehbar: Die Finanzverwaltung wird in den klassischen Konstellationen weiterhin einen Zufluss unterstellen, und der Steuerpflichtige wird sich auf den BFH stützen müssen.

Praktisch heißt das, dass die BFH-Linie im Einspruch- und Klageverfahren tragend ist, im Veranlagungsverfahren aber regelmäßig erst durchgesetzt werden muss. Eine sorgfältige Dokumentation und eine klare schriftliche Aufarbeitung des Sachverhalts werden damit zur Voraussetzung dafür, die Diskussion überhaupt auf BFH-Niveau zu heben.

Wann liegt eine konkludente Aufhebung der Tantiemezusage vor?

Indizien aus dem Verhalten der Beteiligten

Die fehlende Auszahlung über mehrere Jahre und die fehlende Aufwandsbuchung in der Gewinnermittlung der GmbH können nach BFH v. 15.5.2013 (VI R 24/12) für eine konkludente Aufhebung der Tantiemeansprüche sprechen. Eine solche Aufhebung würde den Anspruch von Anfang an entfallen lassen — mit der Folge, dass auch kein Verzicht im Sinne einer verdeckten Einlage vorliegt.

Zwingend ist diese Auslegung allerdings nicht. Der BFH formuliert das ausdrücklich vorsichtig. Die genannten Indizien können sprechen, sie müssen nicht. Damit ist der konkludente Aufhebungsweg in der Praxis schmaler, als er auf den ersten Blick wirkt.

§§ 133, 157 BGB: planvolles Vorgehen erforderlich

Entscheidend ist nach Auffassung des BFH, ob das Verhalten der Beteiligten als planvolles Vorgehen zu würdigen ist. Nur dann lässt sich die widerspruchslose Fortsetzung der Geschäftsführertätigkeit als Annahme einer Vertragsänderung nach §§ 133, 157 BGB ansehen. Bloßes Liegenlassen reicht also nicht. Es muss ein erkennbar gewolltes Abrücken von der ursprünglichen Tantiemevereinbarung sein, das aus den äußeren Umständen herauslesbar ist.

Das stellt hohe Anforderungen an die Tatsacheninstanz. Schweigt der Sachverhalt, schweigt auch das Ergebnis. Wer sich auf eine konkludente Aufhebung berufen will, muss die Indizienlage so darstellen, dass das Finanzgericht ein gemeinsames planvolles Verhalten der Vertragsparteien feststellen kann. Dazu zählen unter anderem die schriftliche oder mündliche Kommunikation zur Tantieme, die laufende Vertragspraxis, das Verhalten in der Gesellschafterversammlung und die buchhalterische Behandlung über mehrere Jahre.

Andernfalls: Verzicht nach Anspruchsentstehung

Lässt sich die konkludente Aufhebung nicht belegen, kippt die Konstellation in die Variante des Verzichts nach Entstehung des Anspruchs. Dann hätte die GmbH zunächst jeweils Verbindlichkeiten passivieren müssen, und der spätere Verzicht des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers wird steuerlich zur verdeckten Einlage. Diese führt zum Zufluss in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung. Die Abgrenzung ist also keine akademische Übung, sie entscheidet darüber, ob am Ende Lohnsteuer auf die Tantieme entsteht.

Welche Gründe der BFH als Beleg gegen eine ernstlich gewollte Verbindlichkeit anerkennt

Nach BFH v. 5.6.2024 (VI R 20/22) ist letztlich entscheidend, dass wirtschaftlich vernünftige Gründe vorgetragen und festgestellt werden, die für ein Abweichen von der ursprünglichen Tantiemevereinbarung sprechen. Der BFH versteht die hierfür erforderlichen Feststellungen dahingehend, dass sie zur Überzeugung der Tatsacheninstanz gegen das Fehlen einer von Anfang an ernstlich gewollten Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft sprechen.

Diese Formulierung ist eng. Aus dem reinen Forderungsverzicht eines Gesellschafters kann der BFH gerade keinen pauschalen Rückschluss auf einen nicht durchgeführten Vertrag ziehen. Maßgeblich sind vielmehr die äußeren Umstände des Verzichts, die den Rückschluss auf das Fehlen einer ursprünglich ernstlich gewollten Verbindlichkeit erlauben müssen.

In der Praxis kommen als wirtschaftlich vernünftige Gründe etwa eine angespannte Liquiditätslage der GmbH in Betracht, eine verschobene Geschäftsentwicklung gegenüber der Planung, eine bewusste Reinvestition der vereinbarten Beträge in das Unternehmen, eine Sanierungsphase oder eine veränderte Gesellschafterstruktur. Wichtig ist, dass diese Gründe zeitnah, schriftlich und nachvollziehbar dokumentiert werden — etwa durch Gesellschafterbeschluss, Protokollnotizen oder schriftliche Korrespondenz zwischen Gesellschaft und Geschäftsführer.

Was bedeutet das für die Beratungspraxis?

Aus der BFH-Linie folgen drei Beratungslinien, die in der Mandatspraxis greifen.

Erstens stützt die Rechtsprechung den Steuerpflichtigen im Streit mit der Finanzverwaltung. Solange der festgestellte Jahresabschluss die Tantiemeforderung nicht enthält, fließt der Anspruch dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht über die Zuflussfiktion zu. Der BMF-Standpunkt zur hypothetischen GoB-Pflicht ist mit BFH v. 5.6.2024 (VI R 20/22) nicht mehr tragfähig.

Zweitens verschiebt sich der Schwerpunkt der Auseinandersetzung auf die Tatsachenebene. Wer sich auf die BFH-Linie beruft, muss die Umstände der nicht erfolgten Passivierung erklären. War es ein Buchungsfehler? Wurde die Zusage vor Anspruchsentstehung einvernehmlich aufgehoben? Lag eine konkludente Aufhebung im Verhalten der Beteiligten? Die Antwort entscheidet darüber, ob die Frage des Zuflusses überhaupt aufkommt oder ob sie in die Konstellation der verdeckten Einlage umschlägt.

Drittens lohnt sich präventive Dokumentation. Wer in einer Phase wirtschaftlicher Anspannung die Tantieme nicht auszahlt und nicht passiviert, sollte die Gründe dokumentieren. Ein Gesellschafterbeschluss zur einvernehmlichen Aufhebung der Tantiemezusage vor Entstehung des Anspruchs ist der saubere Weg. Wer diesen Weg nicht geht und die Sache lediglich liegen lässt, riskiert in der späteren Außenprüfung den Streit darüber, ob das Verhalten als planvolles Vorgehen zu werten ist.

Rechtsstand: Mai 2026

Häufige Fragen

Was bedeutet das BFH-Urteil vom 5.6.2024 (VI R 20/22) für nicht passivierte Tantiemen?

Eine Tantiemeforderung, die in den festgestellten Jahresabschlüssen nicht ausgewiesen ist, fließt dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht über die Zuflussfiktion zu. Der BFH stützt sich auf die tatsächliche Handhabung, nicht auf eine hypothetische Bilanzierungspflicht.

Greift die Zuflussfiktion, wenn die Tantieme nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung hätte passiviert werden müssen?

Nein. Ob die Verbindlichkeit nach GoB hätte gebildet werden müssen, ist für die Anwendung der Zuflussfiktion ohne Bedeutung. Ein Pflichtenverstoß bei der Buchführung begründet keine Fälligkeit der Tantiemeforderung.

Wie steht die Finanzverwaltung dazu?

Das BMF-Schreiben vom 12.5.2014 vertritt eine gegenteilige Auffassung und stellt auf die hypothetische GoB-Bilanzierungspflicht ab. Der BFH folgt dieser Auffassung ausdrücklich nicht. Solange das BMF-Schreiben nicht angepasst ist, muss die BFH-Linie im Rechtsbehelf durchgesetzt werden.

Wann liegt eine konkludente Aufhebung der Tantiemezusage vor?

Die fehlende Auszahlung über mehrere Jahre und die fehlende Aufwandsbuchung können dafür sprechen, sind aber nicht zwingend. Erforderlich ist nach §§ 133, 157 BGB ein planvolles Vorgehen der Beteiligten, das die widerspruchslose Fortsetzung der Tätigkeit als Annahme einer Vertragsänderung erscheinen lässt.

Welche Gründe muss der Gesellschafter-Geschäftsführer vortragen, damit die Tantieme als nicht ernstlich gewollte Verbindlichkeit eingeordnet wird?

Es müssen wirtschaftlich vernünftige Gründe vorgetragen und festgestellt werden, die zur Überzeugung der Tatsacheninstanz gegen das Fehlen einer von Anfang an ernstlich gewollten Verbindlichkeit sprechen. Aus dem reinen Forderungsverzicht allein lässt sich nichts ableiten.

Welche Rolle spielt § 42 AO in dieser Konstellation?

§ 42 AO zieht die Missbrauchsgrenze. Wer den festgestellten Jahresabschluss bewusst gestaltet, um die Zuflussfiktion zu umgehen, läuft in eine Missbrauchsprüfung. Eine schlichte Lücke in der Bilanzierung erreicht diese Schwelle in der Regel nicht.

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REB Steuerberatung GbR, Osnabrück. Prof. Dr. Manzur Esskandari und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation), sind Rechtsanwälte und Fachanwälte für Steuerrecht. Die Kanzlei berät mittelständische Unternehmen und vermögende Privatpersonen in Fragen der Unternehmensbesteuerung, der Nachfolgeplanung und im Steuerstrafrecht.