Verzicht auf Tantieme vor oder nach Entstehen: Gestaltung und verdeckte Einlage

Warum hängt die Steuerwirkung am Zeitpunkt?

Die Tantieme ist Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, der dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer über die Zuflussfiktion bereits mit Fälligkeit zufließen kann. Fällig wird der Anspruch erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses. Bis dahin existiert zwar eine vertragliche Tantiemezusage, aber noch kein eintreibbarer Anspruch. Die Mechanik der Zuflussfiktion behandeln wir ausführlich in unserem Grundlagenbeitrag.

Der Verzicht wirkt in dieser Mechanik auf zwei vollständig verschiedene Weisen, je nachdem, ob er vor oder nach der Anspruchsentstehung ausgesprochen wird. Vor Entstehung beseitigt er die Anspruchsgrundlage selbst. Nach Entstehung lässt er den Anspruch zwar erlöschen, löst aber zugleich den Tatbestand der verdeckten Einlage aus. Diese Unterscheidung ist die zentrale Weichenstellung jeder Gestaltung rund um den Tantiemeverzicht — und der Punkt, an dem unsere Mandanten am häufigsten den teuren Fehler machen.

Was bewirkt ein Verzicht vor Entstehung der Tantieme?

Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer rechtswirksam, bevor der Tantiemeanspruch entstanden ist, fehlt es an einer Forderung, die später fällig werden könnte. Die Zuflussfiktion läuft leer. Es gibt nichts, was dem Gesellschafter zugerechnet werden könnte. Eine Bilanzierungspflicht für eine künftige Tantieme entsteht nicht, weil die Tantiemezusage rechtzeitig modifiziert oder aufgehoben wurde.

Wir empfehlen Mandanten diesen Weg, wenn absehbar ist, dass eine Tantieme aus Liquiditäts-, Eigenkapital- oder Bilanzgründen nicht ausgezahlt werden soll. Erforderlich ist eine klare, vor Entstehung des Anspruchs getroffene und dokumentierte Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter-Geschäftsführer.

Für uns ist das der Königsweg. Wer rechtzeitig handelt, hat alles vermieden — keine Zuflussfiktion, keine verdeckte Einlage, keine Diskussion in der Betriebsprüfung. Wir vertiefen das Zusammenspiel mit der Sollbilanz-Diskussion in unserem Beitrag zum Streit zwischen BFH und Finanzverwaltung.

Was bewirkt ein Verzicht nach Entstehung der Tantieme?

Hat sich der Tantiemeanspruch bereits gebildet und verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer danach, wechselt die steuerliche Logik vollständig. Der Verzicht erbringt — soweit die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig ist — eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft. Diese verdeckte Einlage führt nach § 11 Abs. 1 EStG zum Zufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer.

Damit ist der vermeintliche Gestaltungsweg verbaut. Der Verzicht beseitigt zwar die Forderung, beseitigt aber nicht den steuerlichen Zufluss. Im Gegenteil — er löst ihn gerade aus. Das gilt nach ständiger BFH-Rechtsprechung auch dann, wenn die Gehaltsverbindlichkeit nicht passiviert worden ist. Der Bilanzierungsfehler hilft hier nicht weiter, weil die Beurteilung am Maßstab einer Sollbilanz zum Verzichtszeitpunkt erfolgt.

Tatbestandsmerkmale der verdeckten Einlage

Eine verdeckte Einlage liegt nach ständiger BFH-Rechtsprechung vor, wenn

ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person

der Gesellschaft einen

einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet,

ohne dafür neue Gesellschaftsanteile zu erhalten, und

die Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat.

Die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte. Bei einem Verzicht des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine fällige Tantieme ist diese Voraussetzung in der Regel ohne weiteres erfüllt — ein fremder Arbeitnehmer verzichtet nicht auf einen werthaltigen Anspruch.

Einlagefähigkeit nach Bilanzrecht

Als verdeckte Einlage sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben. Bilanztechnisch bedeutet das den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens. Beim Tantiemeverzicht ist regelmäßig der zweite Fall einschlägig — die Tantiemeverbindlichkeit der GmbH entfällt.

Maßgeblich ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung, inwieweit Bilanzposten in eine Bilanz hätten eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wäre. Dieser Punkt ist beratungsentscheidend. Auch wenn die Tantieme in der laufenden Buchführung nicht abgebildet wurde, fragt der BFH nach einer Sollbilanz auf den Verzichtszeitpunkt. Eine werthaltige, entstandene Tantiemeforderung gehört in diese Sollbilanz und führt damit über den Wegfall zur verdeckten Einlage.

Werthaltigkeit als Bewertungsmaßstab

Der Zufluss tritt nur in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung ein. Bei einer wirtschaftlich gesunden GmbH ist eine fällige Tantieme regelmäßig zu 100 Prozent werthaltig. Bei einer GmbH in Liquiditätsschwierigkeiten kann die Werthaltigkeit deutlich darunter liegen. In Insolvenzlagen sinkt sie häufig auf null. Die Werthaltigkeitsprüfung ist damit ein wichtiger Korrekturmechanismus, lässt sich aber nicht zur planmäßigen Gestaltung instrumentalisieren.

Wann erkennt der BFH einen Verzicht überhaupt an?

Das Steuerrecht erkennt Verzichte des Gesellschafters auf Vergütungsansprüche grundsätzlich an. Es erkennt ebenso Nutzungs- und Dienstleistungseinlagen an, die der Gesellschafter zugunsten seiner inländischen Kapitalgesellschaft erbringt. Damit besteht im Ausgangspunkt keine Anerkennungshürde. Allerdings prüft der BFH die äußeren Umstände sorgfältig.

Aus dem Forderungsverzicht eines Gesellschafters kann nicht generell auf einen nicht durchgeführten Vertrag rückgeschlossen werden. Maßgeblich ist, ob die äußeren Umstände des Verzichts den Rückschluss auf das Fehlen einer von Anfang an ernstlich gewollten Verbindlichkeit erlauben. Das ist eine Tatsachenfrage, die sich nicht pauschal beantworten lässt.

Im Urteil vom 5. Juni 2024 hat der BFH die Anforderungen konkretisiert. Entscheidend ist, dass wirtschaftlich vernünftige Gründe vorgetragen und festgestellt werden, die für ein Abweichen von der Tantiemevereinbarung sprechen. Die Feststellungen müssen zur Überzeugung der Tatsacheninstanz gegen das Fehlen einer von Anfang an ernstlich gewollten Verbindlichkeit sprechen. Die Hürde ist damit weder extrem hoch noch trivial. Ein bloßer Verzicht reicht nicht — es muss ein nachvollziehbarer wirtschaftlicher Grund vorliegen, der sich dokumentieren lässt.

Wir erleben in der Praxis vier typische Auslöser, die der BFH-Linie standhalten: erhebliche Liquiditätsschwäche der GmbH, eine geplante Eigenkapitalstärkung, eine Sanierungssituation oder eine Restrukturierung der Vergütungsstruktur. Wir raten Mandanten, die einen Verzicht aussprechen, die wirtschaftliche Begründung zeitnah zu dokumentieren — nicht erst, wenn die Betriebsprüfung danach fragt.

Welche Gestaltungslinien ziehen wir daraus für die Praxis?

Aus unserer Beratungserfahrung ergeben sich drei klare Linien.

Vor Entstehung verzichten oder Zusage modifizieren. Wer die Tantieme nicht auszahlen will oder kann, sollte spätestens vor dem Bilanzstichtag handeln. Eine schriftliche Aufhebung der Tantiemezusage oder ein Verzicht vor Entstehung des konkreten Anspruchs vermeidet jede spätere Diskussion.

Verzicht nach Entstehung nur mit klarem Bewusstsein der Folgen. Wenn der Verzicht erst nach Anspruchsentstehung erfolgen kann, sollte allen Beteiligten klar sein, dass damit eine verdeckte Einlage in Höhe des werthaltigen Teils und ein entsprechender Zufluss verbunden ist. Die Werthaltigkeitsprüfung kann den Zufluss begrenzen, aber nur in echten Krisensituationen vollständig vermeiden.

Wirtschaftliche Gründe dokumentieren. Jeder Verzicht — egal zu welchem Zeitpunkt — sollte mit nachvollziehbaren wirtschaftlichen Gründen unterlegt sein. Das BFH-Urteil vom 5. Juni 2024 macht deutlich, dass die Anerkennung eines Abweichens von der Tantiemevereinbarung nicht ohne Begründung erfolgt.

Der häufigste Fehler, den wir in der Beratung sehen: Gesellschafter-Geschäftsführer verzichten erst nach Ablauf des Geschäftsjahrs oder gar nach Feststellung des Jahresabschlusses, in der Annahme, damit alles Steuerliche aus dem Weg geräumt zu haben. Tatsächlich ist es umgekehrt. Wer den Verzicht nicht abwägt, riskiert genau den Zufluss, den er vermeiden wollte.

Rechtsstand: Mai 2026

Häufige Fragen

Wann ist der richtige Zeitpunkt für einen Verzicht auf die Tantieme?

Vor Entstehung des Anspruchs. Der Anspruch entsteht im Tantiemejahr und wird mit der Feststellung des Jahresabschlusses fällig. Ein Verzicht, der vor diesen Zeitpunkten ausgesprochen wird, beseitigt die Anspruchsgrundlage und vermeidet sowohl Zuflussfiktion als auch verdeckte Einlage.

Was passiert, wenn der Verzicht erst nach Entstehung des Anspruchs erfolgt?

Der Gesellschafter-Geschäftsführer erbringt eine verdeckte Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung. Diese verdeckte Einlage führt nach § 11 Abs. 1 EStG zum Zufluss. Der Verzicht löst damit gerade den steuerlichen Zufluss aus, den er vermeiden sollte.

Spielt es eine Rolle, ob die Tantieme in der Bilanz der GmbH ausgewiesen war?

Für die verdeckte Einlage nicht. Der BFH stellt auf eine Sollbilanz zum Verzichtszeitpunkt ab. Eine nicht passivierte, aber werthaltige Tantiemeforderung gehört in diese Sollbilanz und führt über den Wegfall zur verdeckten Einlage. Die fehlende Passivierung hilft nur in der anderen Konstellation, in der gar nicht verzichtet wird.

Wie wird die Werthaltigkeit der Tantieme bewertet?

Nach den allgemeinen Bewertungsregeln. Bei einer gesunden GmbH ist eine fällige Tantieme regelmäßig voll werthaltig. Bei Liquiditätsschwierigkeiten oder in der Krise sinkt die Werthaltigkeit. In Insolvenzlagen kann sie auf null fallen.

Welche wirtschaftlichen Gründe erkennt der BFH für einen Verzicht an?

Nach dem Urteil vom 5. Juni 2024 müssen wirtschaftlich vernünftige Gründe vorgetragen und festgestellt werden, die für ein Abweichen von der Tantiemevereinbarung sprechen. In Betracht kommen Liquiditätsschwäche, Eigenkapitalstärkung, Sanierung oder Restrukturierung der Vergütungsstruktur. Die Gründe sollten zeitnah dokumentiert werden.

Reicht ein formaler Verzichtsbeschluss aus, um das Steuerrisiko zu beseitigen?

Nein. Der Verzicht muss zeitlich vor Anspruchsentstehung liegen und mit nachvollziehbarer wirtschaftlicher Begründung unterlegt sein. Ein nachgeschobener Beschluss ohne wirtschaftliche Grundlage trägt das Risiko, dass die Tatsacheninstanz die ernstliche Verbindlichkeit nicht als von Anfang an gewollt einordnet.