Tantieme weder ausgezahlt noch passiviert: Streit zwischen BFH und Finanzverwaltung

Worum geht der Streit?

Wir sehen in der Beratungspraxis regelmäßig Fälle, in denen eine zugesagte Tantieme weder ausgezahlt wird noch die Gesellschaft einen entsprechenden Passivposten gebildet hat. Die Konstellation entsteht häufig in mittelständischen GmbHs mit beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer, wenn die Liquidität für die Auszahlung fehlt oder bewusst gespart wurde, der Anstellungsvertrag aber unverändert eine Tantieme vorsieht. Die Finanzverwaltung greift solche Konstellationen in der Betriebsprüfung gerne auf und unterstellt den Zufluss der nicht ausgezahlten Tantieme beim Gesellschafter-Geschäftsführer.

Die zentrale Streitfrage lautet, ob die Zuflussfiktion bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern auch dann greift, wenn die Tantieme bilanziell überhaupt nicht abgebildet wurde. Reicht es aus, dass eine Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in der Bilanz hätte stehen müssen? Oder kommt es darauf an, ob sie tatsächlich dort steht?

Die Frage hat erhebliche Auswirkungen auf die Lohnsteuer beim Gesellschafter-Geschäftsführer und auf die Körperschaftsteuer der GmbH. BFH und Finanzverwaltung antworten unterschiedlich.

Was sagt der BFH zur fehlenden Passivierung?

Der BFH stellt einen klaren Grundsatz auf. Ein Pflichtenverstoß bei der Bilanzierung begründet nicht die Fälligkeit einer im festgestellten Jahresabschluss nicht enthaltenen Tantiemeforderung. Damit fehlt eine der drei kumulativen Voraussetzungen der Zuflussfiktion — und kein Zufluss ist anzunehmen.

Die Begründung ist konsequent. Die Zuflussfiktion knüpft an die Fälligkeit der Forderung an. Fällig wird die Tantieme erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses. Wenn dieser Jahresabschluss die Tantieme nicht enthält, ist sie auch nicht fällig — unabhängig davon, ob sie hätte enthalten sein müssen. Der Bilanzierungsfehler ändert nichts an der zivilrechtlichen Tatsache, dass der Anspruch im festgestellten Abschluss schlicht nicht steht.

Für die steuerliche Beurteilung ist unerheblich, woher die fehlende Passivierung kommt. Der BFH unterscheidet ausdrücklich nicht zwischen den möglichen Ursachen:

ein Buchungsfehler, der schlicht zur Nichtaufnahme der Verbindlichkeit geführt hat,

andere Gründe, aus denen die Bilanzierung von vornherein nicht in Betracht kam, etwa weil eine Tantiemezusage vor Entstehung der Ansprüche einvernehmlich aufgehoben wurde.

In beiden Fällen ist die Tantieme nicht fällig und damit nicht zugeflossen.

Wie argumentiert die Finanzverwaltung?

Die Finanzverwaltung vertritt eine Gegenposition. Im BMF-Schreiben vom 12. Mai 2014 stellt sie darauf ab, ob eine Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung hätte gebildet werden müssen. Ist das der Fall, soll die Zuflussfiktion auch dann greifen, wenn die Verbindlichkeit tatsächlich nicht passiviert wurde. Die Sollbilanz ersetzt aus dieser Sicht die Istbilanz für Zwecke der Zuflussprüfung.

Hintergrund der Verwaltungsauffassung ist erkennbar das Ziel, Gestaltungsspielräume durch bloße Nichtpassivierung zu verhindern. Eine Tantieme, die zivilrechtlich besteht und nach GoB hätte gebucht werden müssen, soll sich dem steuerlichen Zugriff nicht durch fehlende Aufnahme in die Bilanz entziehen können.

Der BFH folgt dieser Auffassung ausdrücklich nicht. Damit stehen zwei klare Positionen gegenüber. Die Finanzverwaltung knüpft an die Sollbilanz an, der BFH an die Istbilanz. Für unsere Mandanten ist diese Asymmetrie entscheidend — sie eröffnet einen Gestaltungs- und Verteidigungsspielraum, den wir in unserer Beratungspraxis regelmäßig nutzen.

Was ist der Maßstab des BFH?

Der BFH stellt nicht auf eine bilanzielle Sollvorstellung ab, sondern auf die tatsächliche Handhabung der Beteiligten. Das BFH-Urteil vom 28. April 2020 zur pflichtwidrig verspäteten Feststellung des Jahresabschlusses ist die Leitentscheidung. Für die Beurteilung, ob ein Zufluss fingiert werden kann, kommt es auf die tatsächliche Handhabung an.

Das ist keine schrankenlose Freistellung. Die Grenze zieht § 42 AO. Wer eine Tantieme nur deshalb nicht passiviert oder den Jahresabschluss nur deshalb verzögert feststellt, um die Zuflussfiktion zu umgehen, läuft Gefahr, dass die Gestaltung als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gewertet wird. Innerhalb dieses Korridors bleibt Raum für eine bewusste, von beiden Seiten getragene Abweichung von der vertraglichen Tantiemeregelung.

Aus unserer Sicht ist dieser Spielraum wertvoll, aber kein Freibrief. Eine über mehrere Jahre nicht passivierte und nicht ausgezahlte Tantieme ist kein Selbstläufer. Sie muss durch eine nachvollziehbare tatsächliche Handhabung getragen sein, idealerweise ergänzt um eine schriftliche Aufhebungs- oder Verzichtsvereinbarung vor Entstehung des Anspruchs.

Warum ist diese Linie für Mandanten wichtig?

Aus der BFH-Linie ergibt sich eine klare Logik mit drei Stufen. Eine Tantieme, die

in keinem festgestellten Jahresabschluss als Verbindlichkeit ausgewiesen ist,

ist nicht fällig,

und fließt deshalb über die Zuflussfiktion dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer noch nicht zu.

Das gilt selbst dann, wenn die Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in der Bilanz hätte stehen müssen. Der Pflichtenverstoß bei der Bilanzierung führt nicht automatisch zum Zufluss. Diese Aussage des BFH ist die zentrale Verteidigungslinie, wenn die Finanzverwaltung in einer Betriebsprüfung den Zufluss einer nicht ausgewiesenen Tantieme unterstellen will.

Wir prüfen in jedem Streitfall genau, was in den festgestellten Jahresabschlüssen tatsächlich steht. Eine fehlende Verbindlichkeit ist nach BFH-Rechtsprechung kein Indiz für einen Zufluss, sondern das Gegenteil. Wer auf die Verwaltungsauffassung trifft, kann sich auf den BFH berufen — und gewinnt nach unserer Erfahrung in der Praxis häufig.

Wo liegt das Risiko der Gestaltung?

Der BFH öffnet einen erheblichen Spielraum, schließt aber gleichzeitig eine wichtige Tür. Wer die Tantieme nicht zufließen lassen will, muss vor Entstehung des Anspruchs handeln. Hat sich der Anspruch erst gebildet, hilft die Argumentation über die fehlende Passivierung nicht mehr, sobald ein Verzicht ausgesprochen wird.

Wir empfehlen Mandanten, die einen Verzicht erwägen, die Erwägung früh anzusetzen — also bereits vor Entstehung des konkreten Tantiemeanspruchs. In diesem Fall fehlt es an einer Anspruchsgrundlage, sodass weder eine Bilanzierungspflicht entsteht noch ein späterer Verzicht erforderlich ist.

Umgekehrt gilt: Ist der Tantiemeanspruch entstanden und erfolgt erst danach der Verzicht, fließen die Tantiemeansprüche über den Tatbestand der verdeckten Einlage zu. Damit ist der vermeintliche Gestaltungsweg verbaut. Die verdeckte Einlage führt zum Zufluss in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung. Wir vertiefen diesen Punkt in unserem Beitrag zum Verzicht vor und nach Entstehen.

Für unsere Mandanten bedeutet das eine klare Zeitlinie. Wer eine Tantieme nicht auszahlen kann oder will, sollte spätestens vor Ende des Geschäftsjahrs handeln und die Tantiemezusage rechtswirksam aufheben oder einen Verzicht aussprechen. Spätere Korrekturen über die Bilanzierung sind möglich, bleiben aber an § 42 AO gebunden und tragen erhebliches Risiko.

Welche Konsequenzen ziehen wir für die Praxis?

Aus unserer Beratungserfahrung sind drei Punkte entscheidend.

Bilanzhandlung dokumentieren. Wird eine Tantieme nicht passiviert, sollte die Entscheidung dokumentiert sein und auf einer nachvollziehbaren Grundlage stehen. Eine schlichte Vergessenheit hilft zwar nach BFH-Rechtsprechung, eröffnet aber Diskussionen mit der Finanzverwaltung, die sich vermeiden lassen.

Vereinbarungen rechtzeitig anpassen. Wenn die Liquidität für eine Tantieme dauerhaft fehlt, gehört die Tantiemezusage selbst auf den Prüfstand, nicht erst die nachgelagerte Bilanzierung. Eine rechtzeitige Aufhebung oder Modifikation vor Entstehung des Anspruchs ist der saubere Weg.

Verteidigung in der Betriebsprüfung vorbereiten. Greift die Finanzverwaltung den Zufluss unter Berufung auf das BMF-Schreiben auf, lässt sich die BFH-Linie als ausdrücklich gegenteilige Position entgegensetzen. Die Argumentation steht und fällt mit dem Inhalt der festgestellten Jahresabschlüsse.

Wir empfehlen jeder GmbH mit Tantieme an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, die Bilanzposition jährlich bewusst zu pflegen, nicht im Nachhinein zu erklären. Das ist die wirksamste Versicherung gegen die Zuflussfiktion in der Betriebsprüfung.

Rechtsstand: Mai 2026

Häufige Fragen

Fließt eine zugesagte, aber nicht passivierte Tantieme dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu?

Nach BFH-Rechtsprechung nicht, solange die Tantieme im festgestellten Jahresabschluss nicht ausgewiesen ist. Sie ist dann nicht fällig und greift nicht über die Zuflussfiktion. Die Finanzverwaltung sieht das im BMF-Schreiben vom 12. Mai 2014 anders, der BFH folgt dieser Auffassung ausdrücklich nicht.

Spielt es eine Rolle, warum die Tantieme nicht passiviert wurde?

Für die Fälligkeit nicht. Der BFH unterscheidet nicht zwischen einem Buchungsfehler und einer von Anfang an unterbliebenen Bilanzierung wegen einer einvernehmlichen Aufhebung der Tantiemezusage. Maßgeblich ist allein der Inhalt des festgestellten Jahresabschlusses.

Welche Grenze setzt § 42 AO?

Die tatsächliche Handhabung ist nur in den Grenzen des § 42 AO maßgeblich. Wer den Jahresabschluss bewusst verzögert oder die Passivierung gezielt unterlässt, um die Zuflussfiktion zu umgehen, riskiert, dass die Gestaltung als Missbrauch gewertet wird.

Lässt sich der Zufluss durch nachträglichen Verzicht vermeiden?

Nein. Ist der Tantiemeanspruch entstanden und wird erst danach verzichtet, fließen die Tantiemen über den Tatbestand der verdeckten Einlage zu. Der Verzicht muss vor Entstehung des Anspruchs erfolgen, sonst läuft die Gestaltung leer.

Welche Rolle spielt das BFH-Urteil vom 28. April 2020?

Es ist die Leitentscheidung für den Maßstab der tatsächlichen Handhabung bei der Zuflussfiktion. Der Senat hatte über eine pflichtwidrig verspätete Feststellung des Jahresabschlusses zu entscheiden und stellt klar, dass es auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt, nicht auf eine bilanzielle Sollvorstellung.

Was bedeutet das für die Verteidigung in einer Betriebsprüfung?

Wenn die Finanzverwaltung sich auf das BMF-Schreiben beruft, lässt sich die BFH-Linie ausdrücklich entgegensetzen. Entscheidend ist, was in den festgestellten Jahresabschlüssen tatsächlich steht. Eine nicht ausgewiesene Tantieme ist nach BFH-Rechtsprechung nicht fällig und damit nicht zugeflossen.

Tantieme weder ausgezahlt noch passiviert: Streit zwischen BFH und Finanzverwaltung

TL;DR