Betriebsprüfung & Steuerstrafrecht

Versagte Steuerfreiheit bei innergemeinschaftlichen Lieferungen: Warum daraus nicht automatisch Steuerhinterziehung wird

8. Juni 2026

Autoren: Prof. Dr. Manzur Esskandari, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation), Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück, REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.

TL;DR

Die Versagung der Steuerfreiheit und der Vorwurf der Steuerhinterziehung sind zwei verschiedene Dinge, auch wenn sie aus demselben Lebenssachverhalt entstehen. Wer eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei behandelt hat und dann erfährt, dass eine der Voraussetzungen des § 6a UStG nicht vorlag, hat den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO regelmäßig bereits mit der abgegebenen Umsatzsteuer-Voranmeldung verwirklicht. Strafbar macht ihn das trotzdem nicht von selbst. Steuerhinterziehung setzt Vorsatz voraus, und beim Unternehmer, der die Befreiung ehrlich wollte und nur an einer formalen Hürde gescheitert ist, fehlt es daran in aller Regel. Eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO bleibt als Ordnungswidrigkeit denkbar, ist aber keine Straftat.

Rechtsstand: Juni 2026 – basierend auf § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 AO und BGH v. 13.07.2017, 1 StR 536/16

Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist die umsatzsteuerfreie Lieferung von Waren aus einem EU-Mitgliedstaat in einen anderen. Die Steuerfreiheit nach § 6a UStG knüpft an mehrere kumulative Voraussetzungen, die seit den Quick Fixes zum 01.01.2020 verschärft sind. Dazu zählen der tatsächliche Warentransport ins übrige Gemeinschaftsgebiet, ein im anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasster Abnehmer, die Verwendung einer gültigen ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und die ordnungsgemäße Abgabe der Zusammenfassenden Meldung nach § 18a UStG. Die Quick Fixes haben die USt-IdNr. und die ZM von formellen zu materiellen Befreiungsvoraussetzungen erhoben. Liegt eine dieser materiellen Voraussetzungen objektiv nicht vor, ist der Umsatz steuerpflichtig, und die zuvor steuerfrei erklärte Lieferung war es rückwirkend nie. Greift kein Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG ein, bleibt es bei der Steuerpflicht.

Mache ich mich strafbar, wenn das Finanzamt die Steuerfreiheit meiner EU-Lieferung kippt?

Nicht automatisch. Die Versagung der Steuerfreiheit hat zunächst nur zur Folge, dass die Lieferung steuerpflichtig wird und die Umsatzsteuer nachzuzahlen ist. Ob daneben ein Steuerstrafverfahren droht, hängt von einer ganz anderen Frage ab, nämlich davon, ob dem Unternehmer Vorsatz vorgeworfen werden kann. Genau hier trennen sich der redliche und der unredliche Fall.

Der Gesetzgeber hatte gute Gründe, die Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen eng zu fassen. Die Europäische Kommission bezifferte den unionsweiten Umsatzsteuerausfall zuletzt auf rund 61 Milliarden Euro pro Jahr und nennt Umsatzsteuerbetrug als Hauptursache. Umsatzsteuerkarusselle nutzen die Befreiung systematisch aus. Die Antwort darauf waren hohe Nachweishürden. Sie treffen aber nicht nur die Hinterzieher, sondern auch den Unternehmer, der sich steuerlich korrekt verhalten will und dem es trotzdem schwerfällt, eine grenzüberschreitende Lieferung so abzuwickeln, dass die Steuerfreiheit am Ende rechtssicher steht.

Daraus entsteht ein doppeltes Risiko. Neben dem Wegfall der gewollten Steuerfreiheit droht zugleich der Vorwurf einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 oder sogar Abs. 3 AO. Beides läuft in getrennten Verfahren: die Nachforderung im Festsetzungsverfahren des Finanzamts, der Vorwurf im Strafverfahren der Bußgeld- und Strafsachenstelle oder der Staatsanwaltschaft. Wer die Nachforderung akzeptiert, hat damit zur Strafbarkeit noch nichts gesagt, und umgekehrt.

Warum ist der objektive Straftatbestand bei einer fehlgegangenen iG-Lieferung praktisch immer erfüllt?

Weil die strafbare Handlung schon in der Erklärung selbst liegt. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO bestraft denjenigen, der „den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht, und dadurch Steuern verkürzt”. Wer eine Lieferung als steuerfrei erklärt, für die die Befreiungsvoraussetzungen objektiv nicht sämtlich vorlagen, hat unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht. Mehr verlangt der äußere Tatbestand nicht.

Die zweite Hälfte, die Steuerverkürzung, folgt fast zwangsläufig. § 370 Abs. 4 Satz 1 AO bestimmt, dass Steuern namentlich dann verkürzt sind, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden, und stellt klar, dass eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Die Umsatzsteuer-Voranmeldung ist eine solche Steueranmeldung. Mit ihrer Abgabe ist die zu niedrige Festsetzung bewirkt, die Tat damit objektiv vollendet, spätestens aber mit der Umsatzsteuer-Jahreserklärung. Zum Verhältnis beider hat der Bundesgerichtshof in seinem Urteil vom 13.07.2017, 1 StR 536/16, Stellung genommen.

Daraus ergibt sich die eigentlich entscheidende Beobachtung. Sind die objektiven Befreiungsvoraussetzungen nicht alle erfüllt, ist der objektive Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO im Grunde immer gegeben. Die gesamte Frage der Strafbarkeit verlagert sich damit auf den subjektiven Tatbestand. Standarddarstellungen prüfen objektiven und subjektiven Tatbestand brav nacheinander, als stünde beides gleichrangig zur Debatte. In dieser Fallgruppe ist das irreführend, denn der objektive Teil ist faktisch vorweggenommen, und es kommt nur noch auf den Vorsatz an.

Reicht ein einfacher Fehler für den Vorsatz, oder braucht es mehr?

Ein Fehler allein reicht nicht. Steuerhinterziehung nach § 370 AO setzt zwingend vorsätzliches Handeln voraus. Das ergibt sich aus dem Verweis in § 369 Abs. 2 AO auf § 15 StGB. Anders als im allgemeinen Strafrecht gibt es im Steuerstrafrecht keine eigenständige Fahrlässigkeitsstrafbarkeit. Wer nur fahrlässig handelt, begeht keine Straftat.

Für grob fahrlässiges Verhalten bleibt allein die Ordnungswidrigkeit der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO. Das ist ein wichtiger Unterschied, der in der Aufregung über ein eingeleitetes Verfahren oft untergeht. Zwischen strafbarer vorsätzlicher Hinterziehung und vollständiger Sanktionslosigkeit steht als dritte Stufe das Bußgeldrecht. Ein Unternehmer, dem man Leichtfertigkeit, aber keinen Vorsatz nachweisen kann, riskiert eine Geldbuße nach § 378 AO, nicht aber eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung mit der Strafdrohung von bis zu fünf Jahren Freiheitsstrafe.

Vorsatz im Sinne des § 370 AO erfasst alle Formen vom dolus directus ersten Grades, der Absicht, über den dolus directus zweiten Grades, das sichere Wissen, bis zum dolus eventualis, dem bedingten Vorsatz. Für die Strafbarkeit genügt bereits der bedingte Vorsatz. Beim Unternehmer, der die Steuerfreiheit ehrlich wollte und an einer Nachweishürde gescheitert ist, scheiden die beiden direkten Vorsatzformen praktisch aus. Niemand führt absichtlich eine Lieferung herbei, deren Befreiung er gerade rechtssicher haben möchte. Es bleibt der bedingte Vorsatz, und mit dem sind die Strafverfolgungsbehörden und auch die Gerichte erfahrungsgemäß schnell zur Hand.

Wo genau setzt die Verteidigung an, wenn der äußere Tatbestand feststeht?

Am Wissen des Unternehmers über den Steueranspruch. Da der objektive Tatbestand in dieser Fallgruppe regelmäßig nicht zu bestreiten ist und der bedingte Vorsatz genügt, ist die Wissenskomponente der eigentliche Hebel. Nach der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zugrunde gelegten Steueranspruchstheorie muss der Vorsatz die Kenntnis des staatlichen Steueranspruchs umfassen. Der Unternehmer muss das Bestehen eines Steueranspruchs nach Grund und Höhe zumindest für möglich gehalten haben.

Hat er das nicht, greift ein vorsatzausschließender Tatumstandsirrtum. Nahm der Steuerpflichtige irrtümlich an, dass ein Steueranspruch nicht entstanden ist, liegt ein Tatumstandsirrtum vor, der den Vorsatz nach § 16 Abs. 1 Satz 1 StGB ausschließt. Wer gutgläubig davon ausging, alle Voraussetzungen des § 6a UStG erfüllt zu haben, hielt den Steueranspruch gerade nicht für möglich. Das ist der dogmatische Kern der Entlastung des redlichen Unternehmers.

Auf das Wollen kommt es dabei kaum noch an. Der Bundesgerichtshof spricht zwar vom „billigend in Kauf nehmen” und suggeriert damit, das voluntative Element habe eigenständiges Gewicht. Praktisch hat er das voluntative Element jedoch eingeebnet. Wer es für möglich hält, dass ein Steueranspruch besteht, und den Sachverhalt der Finanzverwaltung gleichwohl nicht offenlegt, nimmt die Verkürzung nach dieser Linie immer auch billigend in Kauf. Das „billigend in Kauf nehmen” geht im Wissenselement auf. Für die Verteidigung folgt daraus eine klare Richtung. Wer am fehlenden Wollen ansetzt, läuft ins Leere; entlastend wirkt allein der Nachweis, dass die Kenntnis vom Steueranspruch fehlte.

Gibt es einen Fall, in dem der Vorsatz zur Steuerverkürzung doch eigenständig zu prüfen ist?

Ja, aber nur einen. In aller Regel folgt der Vorsatz zur Steuerverkürzung automatisch aus dem Wissen um die unrichtigen Angaben. Wer weiß, dass seine Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen falsch oder unvollständig sind, rechnet zugleich mit der Möglichkeit, dass dadurch Steuern verkürzt werden. Ein eigenständiges Gewicht erlangt die Vorstellung von der Verkürzung allein dort, wo das Kompensationsverbot nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO eingreift. Nach dieser Vorschrift ist es für die Strafbarkeit unerheblich, ob die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.

Das Kompensationsverbot fingiert eine Steuerverkürzung, die rein steuerrechtlich gar nicht eintritt. Wer zu Unrecht Werbungskosten von 1.000 Euro geltend macht, zugleich aber Ausbildungsfreibeträge für seine beiden Kinder von 2.400 Euro nicht angegeben hat, schuldet rechnerisch keinen Cent mehr Steuer. Steuerstrafrechtlich liegt gleichwohl eine Verkürzung vor, weil die nicht geltend gemachten Freibeträge als „andere Gründe” außer Betracht bleiben. In dieser Konstellation lässt sich ernsthaft fragen, ob der Steuerpflichtige überhaupt von einer Verkürzung ausging. Der Vorsatz muss sich dann gesondert darauf erstrecken, dass die Falschangabe zumindest steuerstrafrechtlich von Bedeutung ist. Für die innergemeinschaftliche Lieferung spielt diese Ausnahme selten eine Rolle, weil dort regelmäßig tatsächlich Umsatzsteuer nachzuzahlen ist. Sie zeigt aber, dass die Gleichsetzung von Falschangabe und Verkürzungsvorsatz nicht ausnahmslos gilt.

Was dieser Beitrag nicht behandelt

Es geht hier um die strafrechtliche Grundkonstellation des redlichen, in Deutschland steuerpflichtigen Unternehmers, dem bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung die Steuerfreiheit versagt wird. Fälle des kollusiven Zusammenwirkens in Umsatzsteuerkarussellen, die einzelnen Nachweispflichten zu § 6a UStG, die Selbstanzeige nach § 371 AO sowie verfahrensrechtliche Fragen der Berichtigungspflicht nach § 153 AO bleiben außen vor. Auch die besonders schweren Fälle nach § 370 Abs. 3 AO werden nicht vertieft; das Kompensationsverbot nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO wird nur in seiner Bedeutung für den Verkürzungsvorsatz behandelt, nicht in seiner gesamten Reichweite.

Unsere fachliche Einschätzung

In Mandaten der Steuerstrafverteidigung zeigt sich regelmäßig dasselbe Muster. Das Finanzamt versagt die Steuerfreiheit, und nahezu im selben Atemzug wird ein Steuerstrafverfahren eingeleitet, als folge das eine aus dem anderen. Das ist es nicht. Der Fehler liegt darin, vom objektiv gegebenen Tatbestand auf den Vorsatz zu schließen. Wer diese beiden Ebenen sauber trennt, gewinnt für den redlichen Unternehmer den entscheidenden Spielraum.

Praktisch bedeutsam ist dabei, wie der Unternehmer mit Zweifelsfällen umgegangen ist. Der Bundesgerichtshof hat in seinem Urteil vom 20.10.2011, 1 StR 41/09, ausgeführt: „Informiert sich ein Kaufmann über die in seinem Gewerbe bestehenden steuerrechtlichen Pflichten nicht, kann dies auf seine Gleichgültigkeit hinsichtlich der Erfüllung dieser Pflichten hindeuten. Dasselbe gilt, wenn es ein Steuerpflichtiger unterlässt, in Zweifelsfällen Rechtsrat einzuholen.” Diese Aussage ist Risiko und Chance zugleich. Wer dokumentiert, dass er die Voraussetzungen geprüft und bei Unklarheiten fachlichen Rat eingeholt hat, entzieht dem Vorwurf des bedingten Vorsatzes die tatsächliche Grundlage. Eine saubere Dokumentation der USt-IdNr.-Abfrage, der Gelangensbestätigung und der Zusammenfassenden Meldung wirkt deshalb über die Umsatzsteuer hinaus und ist gerade strafrechtlich der beste Schutz.

Häufige Fragen

Bedeutet eine Steuernachforderung wegen versagter Steuerfreiheit automatisch ein Strafverfahren? Nein. Die Nachforderung ergeht im Festsetzungsverfahren und betrifft die nachzuzahlende Umsatzsteuer. Ein Steuerstrafverfahren setzt zusätzlich den Vorwurf vorsätzlichen Handelns voraus. Beide Verfahren sind rechtlich getrennt, auch wenn sie denselben Sachverhalt betreffen.

Reicht es für eine Bestrafung, dass die Voraussetzungen des § 6a UStG objektiv nicht vorlagen? Nein. Damit ist nur der objektive Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt, der in dieser Fallgruppe ohnehin fast immer vorliegt. Für eine Strafbarkeit muss der Unternehmer zumindest mit bedingtem Vorsatz gehandelt haben, also das Bestehen des Steueranspruchs für möglich gehalten haben.

Was passiert, wenn dem Unternehmer nur Fahrlässigkeit vorzuwerfen ist? Im Steuerstrafrecht gibt es keine Fahrlässigkeitsstrafbarkeit, weil § 369 Abs. 2 AO auf § 15 StGB verweist. Grob fahrlässiges Verhalten kann allenfalls als leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO mit einer Geldbuße geahndet werden. Eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung scheidet dann aus.

Welche Strafe droht bei vorsätzlicher Steuerhinterziehung? § 370 Abs. 1 AO sieht Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe vor. In besonders schweren Fällen nach § 370 Abs. 3 AO erhöht sich der Rahmen. Diese Drohung greift aber nur, wenn der Vorsatz nachgewiesen ist.

Hilft es, vor der Lieferung Rechtsrat einzuholen? Ja, und zwar doppelt. Fachlicher Rat senkt das Risiko, eine Voraussetzung zu übersehen, und er ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs vom 20.10.2011, 1 StR 41/09, ein Indiz gegen den bedingten Vorsatz. Wer sich in Zweifelsfällen informiert und das dokumentiert, kann dem Vorwurf der Gleichgültigkeit die Grundlage entziehen.

Wann ist die Steuerhinterziehung in diesen Fällen vollendet? Mit der Abgabe der unrichtigen Umsatzsteuer-Voranmeldung, die nach § 370 Abs. 4 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, spätestens mit der Umsatzsteuer-Jahreserklärung. Zum Verhältnis beider hat sich der Bundesgerichtshof im Urteil vom 13.07.2017, 1 StR 536/16, geäußert.