Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin, Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.

Warum reichen Kunst und Sammlung allein für die Befreiung nicht aus?

Ein begünstigter Gegenstand ist nur der Einstieg. Ob etwas überhaupt als Kunstgegenstand oder als Sammlung zählt, behandeln wir gesondert; ebenso, welcher Befreiungssatz je nach Konstellation greift. Für die hier entscheidende Frage gilt: Selbst ein zweifelsfrei begünstigtes Werk bleibt steuerpflichtig, wenn nicht zusätzlich zwei Merkmale vorliegen.

Das erste Merkmal betrifft den Gegenstand selbst. Seine Erhaltung muss wegen seiner Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft im öffentlichen Interesse liegen. Das zweite Merkmal betrifft die Wirtschaftlichkeit. Die Gegenstände müssen dauerhaft unrentierlich sein. Beide Hürden stehen nebeneinander, keine ersetzt die andere. Wer das übersieht, verliert die Befreiung trotz einer erstklassigen Sammlung.

Wann liegt die Erhaltung im öffentlichen Interesse?

Den Maßstab hat die Rechtsprechung früh abgesteckt. Im öffentlichen Interesse liegt die Erhaltung dann, wenn der Gegenstand rechtlichen Bindungen unterliegt, die über das hinausgehen, was dem Eigentümer von der Rechtsordnung allgemein zugemutet wird. Es genügt also nicht, dass ein Werk schön oder teuer ist. Verlangt wird eine gesteigerte Bindung, die den Eigentümer stärker in die Pflicht nimmt als jeden anderen Sacheigentümer.

Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft

Das Gesetz nennt drei Anknüpfungspunkte, von denen einer reicht:

Bedeutung für die Kunst. Sie ist gegeben, wenn der Gegenstand das ästhetische Empfinden in besonderem Maße anspricht oder zumindest den Eindruck vermittelt, dass es sich um etwas nicht Alltägliches handelt. Das gilt ausdrücklich auch für Gegenwartskunst, nicht nur für alte Meister.

Bedeutung für die Geschichte. Hier zählt, ob der Gegenstand für die historische oder kunsthistorische, also vergangenheitsbezogene Forschung von Interesse ist.

Bedeutung für die Wissenschaft. Maßgeblich ist, ob das Stück für die naturwissenschaftliche, prähistorische, archäologische oder historische Forschung Bedeutung hat.

In der Beratung ordnen wir jedes Werk gleich zu Beginn einem dieser drei Felder zu. Das schärft die spätere Begründung und zeigt früh, wo ein Nachweis dünn werden könnte.

Wie weisen Sie das öffentliche Interesse nach?

Die Finanzverwaltung verlangt einen Nachweis nur in Zweifelsfällen, dann aber konkret. Vorgesehen ist ein Gutachten der landesrechtlich zuständigen Behörde. Weil die Richtlinien nur von Zweifelsfällen sprechen, dürfte aus unserer Sicht auch ein Gutachten eines privat beauftragten Kunstsachverständigen ausreichen, um das öffentliche Interesse darzulegen. Als weiteren Weg erkennt die Verwaltung die Eintragung in der Denkmalliste an.

Die drei Wege stehen nebeneinander und lassen sich nach ihrer Belastbarkeit ordnen. Die Eintragung in der Denkmalliste schafft die festeste Grundlage, weil das öffentliche Interesse damit dokumentiert ist und nicht im Einzelfall neu begründet werden muss. Das Gutachten der landesrechtlich zuständigen Behörde steht dem nahe, weil es von der vorgesehenen Stelle stammt. Das privat beauftragte Sachverständigengutachten ist der flexibelste, zugleich aber der angreifbarste Weg, weil die Finanzverwaltung ihm nicht ohne Weiteres folgen muss. Erfahrungsgemäß empfiehlt es sich, den Nachweis früh zu wählen und vorzubereiten, statt ihn erst dann zu führen, wenn das Finanzamt im Erbfall nachfragt und die Beweislage längst feststeht.

Für Baden-Württemberg gilt eine Besonderheit. Dort entscheiden allein die Finanzbehörden über das öffentliche Interesse. In Zweifelsfällen holen sie ein Gutachten einer Denkmalschutzbehörde ein, wobei es im Ermessen der Finanzbehörde liegt, welche Stelle sie mit dem Gutachten beauftragt. Wer dort eine Sammlung überträgt, sollte den Nachweis von vornherein auf diesen Weg ausrichten und nicht auf ein vorab eingeholtes Fremdgutachten setzen, das die Behörde nicht binden muss.

Eine eigene Argumentationslinie eröffnet sich bei Oldtimern. Bei einer Oldtimersammlung lässt sich das öffentliche Interesse auch mit § 9 Abs. 4 KraftStG in Verbindung mit § 1 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 KraftStG begründen. Das ist erfahrungsgemäß ein hilfreicher Anker, wenn der kunst- oder kulturhistorische Nachweis im Einzelfall schwerfällt.

Was bedeutet dauerhafte Unrentierlichkeit?

Das zweite Merkmal ist rechnerisch und damit gut steuerbar. Die Kulturgüter müssen dauerhaft unrentierlich sein. Das heißt, die jährlichen Kosten müssen in der Regel die erzielten Einnahmen übersteigen. Ein einmaliger Überschuss schadet dabei nicht. Erst recht ist die Voraussetzung erfüllt, wenn überhaupt keine Einnahmen erzielt werden, was bei einer privat gehaltenen Sammlung der Normalfall ist.

Wann ist die Unrentierlichkeit dauerhaft?

Das Merkmal stellt auf den Regelfall ab, nicht auf jedes einzelne Jahr. Die jährlichen Kosten müssen in der Regel die erzielten Einnahmen übersteigen, und die Erzielung einmaliger Überschüsse ist unschädlich. Ein atypisches Jahr, in dem die Einnahmen die Kosten ausnahmsweise erreichen oder knapp übersteigen, kippt die Befreiung deshalb nicht. Maßgeblich ist das dauerhafte Bild über die Haltedauer, nicht eine Momentaufnahme. Das gibt der Familie Spielraum, etwa wenn in einem einzelnen Jahr ein außergewöhnlicher Posten anfällt. Verfestigt sich dagegen ein dauerhafter Einnahmenüberschuss, ist die Voraussetzung nicht mehr erfüllt, und zwar unabhängig davon, wie bedeutend der Gegenstand für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft sein mag.

Entscheidend ist die richtige Befüllung beider Seiten der Rechnung. Auf der Einnahmenseite kommt es auf die tatsächlich erzielten Einnahmen an, nicht auf die erzielbaren. Was theoretisch erzielbar wäre, bleibt außer Betracht. Zu den Einnahmen rechnet die Finanzverwaltung neben Miet- und Pachteinnahmen unter anderem auch den Mietwert der eigenen Wohnung. Diesen Posten übersehen Eigentümer häufig, gerade wenn die Gegenstände in selbst genutzten Räumen untergebracht sind.

Auf der Kostenseite gehört die Absetzung für Abnutzung zu den jährlichen Kosten des Grundbesitzes. Nicht berücksichtigt werden dagegen die Verzinsung des Eigenkapitals, die Fremdkapitalzinsen sowie die Instandhaltungskosten. Die Gewinn- und Verlustrechnung ist nach wirtschaftlichen Vorschriften durchzuführen. Wer hier Zinsen oder Instandhaltung einrechnet, weil sie betriebswirtschaftlich nahelägen, verschiebt das Ergebnis zu seinen Lasten und kann die Unrentierlichkeit am Ende selbst zerrechnen.

Ein praktisch wichtiger Punkt betrifft Teilverkäufe. Der Erlös aus der Veräußerung eines einzelnen Kunstgegenstandes lässt die Unrentabilität der anderen Gegenstände nicht entfallen (BFH vom 12.5.2016 – II R 56/14). Die Familie kann also ein Stück abgeben, ohne die Befreiung für den verbleibenden Bestand allein deshalb zu gefährden.

Wie sieht eine Unrentierlichkeitsrechnung aus?

Die folgende Aufstellung ist ein Rechenbeispiel mit angenommenen Werten; sie soll nur die Systematik der einzelnen Posten zeigen.

Angenommen, eine Sammlung ist in einem selbst genutzten, denkmalwürdigen Anwesen untergebracht. Auf der Einnahmenseite steht der Mietwert der eigenen Wohnung, beispielhaft angesetzt mit 24.000 Euro im Jahr. Weitere Einnahmen werden nicht erzielt, da die Sammlung nicht vermietet wird. Auf der Kostenseite steht die Absetzung für Abnutzung für das Gebäude, angenommen mit 30.000 Euro, sowie laufende Bewirtschaftungskosten, soweit sie nach den genannten Regeln ansatzfähig sind, angenommen mit 14.000 Euro. Eigenkapitalverzinsung, Fremdkapitalzinsen und Instandhaltungskosten bleiben außen vor.

In diesem angenommenen Fall stehen Einnahmen von 24.000 Euro Kosten von 44.000 Euro gegenüber. Die Kosten übersteigen die Einnahmen, die dauerhafte Unrentierlichkeit ist erfüllt. Hätte man stattdessen einen erzielbaren, tatsächlich aber nicht vereinnahmten Eintritts- oder Leihertrag angesetzt oder die Instandhaltung in die Kosten gezogen, hätte sich das Bild verschoben. Genau an diesen beiden Stellen entstehen die meisten Fehler.

Die Gegenprobe macht den Unterschied sichtbar. Angenommen, ein Museum hat der Familie für eine Leihgabe ein jährliches Entgelt von 8.000 Euro angeboten, das aber nie vereinnahmt wurde, weil die Leihgabe ohne Gegenleistung blieb. Wer diesen erzielbaren, tatsächlich nicht erzielten Betrag dennoch als Einnahme ansetzt und zugleich die Absetzung für Abnutzung von 30.000 Euro auf der Kostenseite vergisst, gelangt zu Einnahmen von 32.000 Euro und Kosten von nur 14.000 Euro. Auf dem Papier wäre die Unrentierlichkeit damit dahin, obwohl sich an der wirtschaftlichen Lage nichts geändert hat. Beide Schritte sind nach den Regeln der Kommentierung falsch: Es zählen allein die erzielten Einnahmen, und die Absetzung für Abnutzung gehört zu den ansatzfähigen Kosten. Auch diese Zahlen sind angenommen; sie sollen allein zeigen, an welcher Stelle eine an sich unrentierliche Sammlung durch eine fehlerhafte Rechnung ihre Befreiung verlieren kann.

Welche Fehler führen zur Versagung der Befreiung?

Erzielbare statt erzielte Einnahmen ansetzen. Maßgeblich ist allein, was tatsächlich vereinnahmt wurde. Hypothetische Erträge gehören nicht in die Rechnung.

Den Mietwert der eigenen Wohnung vergessen. Er zählt zu den Einnahmen und kann die Unrentierlichkeit kippen, wenn die Kosten knapp darüber liegen.

Die Absetzung für Abnutzung weglassen. Sie gehört zu den Kosten und stärkt die Unrentierlichkeit; wer sie vergisst, verschenkt Spielraum.

Zinsen und Instandhaltung einrechnen. Eigen- und Fremdkapitalzinsen sowie Instandhaltungskosten sind nicht ansatzfähig. Ihr Ansatz verfälscht das Ergebnis zugunsten der Rentabilität.

Den Nachweisweg in Baden-Württemberg falsch wählen. Dort entscheidet die Finanzbehörde; ein vorab eingeholtes Privatgutachten bindet sie nicht.

Einen Teilverkauf überbewerten. Der Verkauf eines Stücks lässt die Unrentabilität der übrigen Sammlung nicht entfallen.

Wie gehen Sie praktisch vor?

Aus den beiden Tatbestandsmerkmalen ergibt sich eine überschaubare Reihenfolge für die Praxis. Sie verbindet den Nachweis des öffentlichen Interesses mit einer sauber geführten Unrentierlichkeitsrechnung und hält beides bereits vor dem Erbfall dokumentiert bereit, damit das Finanzamt später keine Lücke findet.

Jedes Werk zuordnen. Halten Sie für jeden Gegenstand fest, ob die Bedeutung für Kunst, für Geschichte oder für Wissenschaft die Befreiung tragen soll.

Nachweisweg festlegen. Wählen Sie früh zwischen behördlichem Gutachten, privatem Sachverständigengutachten und Eintragung in der Denkmalliste. In Baden-Württemberg richten Sie den Weg auf die Entscheidung der Finanzbehörde aus.

Unrentierlichkeit dokumentieren. Führen Sie die Gewinn- und Verlustrechnung nach wirtschaftlichen Vorschriften, mit Mietwert und Absetzung für Abnutzung, ohne Zinsen und Instandhaltung.

Oldtimer gesondert prüfen. Ziehen Sie bei einer Oldtimersammlung das Argument aus dem Kraftfahrzeugsteuergesetz hinzu.

Teilverkäufe einplanen. Ein späterer Verkauf einzelner Stücke ist möglich, ohne die Befreiung des Restbestands automatisch zu verlieren.

Rechtsstand: Mai 2026.

FAQ

Reicht ein privates Sachverständigengutachten für den Nachweis des öffentlichen Interesses?

Nach unserer Einschätzung ja. Weil die Richtlinien nur von Zweifelsfällen sprechen, dürfte auch ein Gutachten eines privat beauftragten Kunstsachverständigen ausreichen, um das öffentliche Interesse darzulegen. In Baden-Württemberg gilt das nur eingeschränkt, weil dort allein die Finanzbehörden entscheiden.

Zählt der Mietwert der eigenen Wohnung wirklich als Einnahme?

Ja. Die Finanzverwaltung rechnet neben Miet- und Pachteinnahmen unter anderem auch den Mietwert der eigenen Wohnung zu den Einnahmen. Wer diesen Posten übersieht, rechnet die Unrentierlichkeit unter Umständen falsch.

Was passiert mit der Befreiung, wenn wir ein einzelnes Bild verkaufen?

Der Erlös aus der Veräußerung eines einzelnen Kunstgegenstandes lässt die Unrentabilität der übrigen Gegenstände nicht entfallen. Der Verkauf eines Stücks gefährdet die Unrentierlichkeit des verbleibenden Bestands also nicht.

Müssen Eigenkapitalzinsen in die Kostenrechnung?

Nein. Die Verzinsung des Eigenkapitals kann nicht berücksichtigt werden, ebenso wenig die Fremdkapitalzinsen und die Instandhaltungskosten. Die Absetzung für Abnutzung gehört dagegen zu den Kosten.

Gilt das öffentliche Interesse auch für eine Oldtimersammlung?

Ja. Bei einer Oldtimersammlung lässt sich das öffentliche Interesse auch mit § 9 Abs. 4 KraftStG in Verbindung mit § 1 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 KraftStG begründen.

Was bedeutet „rechtliche Bindungen über das allgemein Zumutbare hinaus“?

Im öffentlichen Interesse liegt die Erhaltung, wenn der Gegenstand rechtlichen Bindungen unterliegt, die über das hinausgehen, was dem Eigentümer von der Rechtsordnung allgemein zugemutet wird. Gemeint ist eine gesteigerte Bindung, die den Eigentümer stärker in die Pflicht nimmt als jeden anderen Sacheigentümer. Ein bloß hoher Wert oder eine ästhetische Qualität allein genügt dafür nicht.

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