Verschonungsbedarfsprüfung: Erbschaftsteuer bei großen Betriebsvermögen optimieren

Überschreitet das begünstigte Betriebsvermögen den Schwellenwert von 26 Millionen Euro, entfallen Regelverschonung und Optionsverschonung in der gewohnten Form. Wer den Antrag nach § 28a Abs. 1 ErbStG stellt, lässt sich die Steuer auf das begünstigte Vermögen erlassen, soweit er sie aus seinem verfügbaren Vermögen nicht aufbringen kann. Den Preis bildet eine vollständige Offenlegung der privaten Vermögensverhältnisse, und der Antrag ist unwiderruflich.

Was ist die Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG?

Die Verschonungsbedarfsprüfung ist ein eigenständiges Erlassverfahren für Erwerber großer Betriebsvermögen, das den persönlichen Bedarf an der Verschonung zum Maßstab nimmt. Eingeführt wurde sie mit dem Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vom 4. November 2016, nachdem das Bundesverfassungsgericht mit Urteil vom 17. Dezember 2014, Aktenzeichen 1 BvL 21/12, die alte Verschonung für unverhältnismäßig erklärt hatte, soweit sie Großvermögen ohne Bedürfnisprüfung freistellte. Daraus stammt die heutige Zweiteilung. Bis 26 Millionen Euro greift die pauschale Verschonung, darüber muss der Erwerber entweder eine abschmelzende Verschonung hinnehmen oder seine Bedürftigkeit nachweisen.

Greift die Bedarfsprüfung, so erlässt das Finanzamt die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer, soweit der Erwerber sie aus seinem verfügbaren Vermögen nicht begleichen kann (§ 28a Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Das Verfahren funktioniert damit als reiner Bedürftigkeitstest und gewährt keinen weiteren pauschalen Abschlag. Die Verwaltung hat es in R E 28a.1 bis R E 28a.4 ErbStR 2019 ausführlich konkretisiert, ergänzt durch die Hinweise H E 28a. Diese Verwaltungsanweisungen regeln die Bewertung des verfügbaren Vermögens, die Anrechnung von Schulden und die Behandlung von Konzernforderungen, also genau die Punkte, an denen sich in der Praxis der Streit entzündet.

Wichtig ist die Reihenfolge. Die Bedarfsprüfung setzt erst an, wenn überhaupt begünstigtes Vermögen vorliegt, was das Gesetz vorab über den sogenannten Einstiegstest prüft.

Welche Vermögen kommen überhaupt in die Verschonung?

In die Verschonung gelangt nur begünstigtes Vermögen, und schon der Zugang scheitert, wenn das Verwaltungsvermögen zu hoch ist. Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ist begünstigtes Vermögen vollständig ausgeschlossen, wenn das Verwaltungsvermögen mindestens 90 Prozent des gemeinen Werts des Betriebsvermögens ausmacht. Dieser 90-Prozent-Einstiegstest wirkt als Fallbeil. Reißt der Betrieb die Quote, fällt der gesamte Erwerb aus der Begünstigung, und weder Abschmelzmodell noch Bedarfsprüfung kommen zum Zug.

Erst unterhalb dieser Schwelle wird das begünstigte Vermögen nach § 13b ErbStG ermittelt. Das Verwaltungsvermögen selbst, etwa Dritten überlassene Grundstücke, Wertpapiere oder Finanzmittel über der unschädlichen Quote, bleibt grundsätzlich nicht begünstigt. In der Beratungspraxis zeigt sich der 90-Prozent-Test als unterschätzte Hürde gerade bei Immobilien- und Holdinggesellschaften, deren Aktiva überwiegend aus vermieteten Objekten oder Finanzanlagen bestehen. Hier entscheidet sich die Nachfolgeplanung bereits am Einstieg, lange bevor § 28a ErbStG relevant wird.

Das vom Bundesverfassungsgericht in 1 BvL 21/12 geforderte Bedürfnisprinzip schlägt damit doppelt durch. Es begrenzt die begünstigungsfähige Substanz über den 90-Prozent-Test und knüpft die Vollverschonung großer Vermögen an den individuellen Bedarf.

Wann lohnt sich die Verschonungsbedarfsprüfung gegenüber dem Abschmelzmodell?

Sie lohnt sich, wenn der Erwerber außerhalb des Betriebsvermögens über wenig eigenes Vermögen verfügt, weil dann der Erlass hoch ausfällt. Das Gegenstück bildet das Abschmelzmodell nach § 13c ErbStG, bei dem der Verschonungsabschlag mit steigendem Vermögen sinkt. Nach § 13c Abs. 1 ErbStG verringert sich der Abschlag um einen Prozentpunkt je 750.000 Euro, um die der Wert des begünstigten Vermögens die Grenze von 26 Millionen Euro übersteigt. Bei der Regelverschonung schmilzt der Abschlag von 85 Prozent rechnerisch auf 0 Prozent bei einem Erwerb von mehr als 89,75 Millionen Euro ab (R E 13c.1 Abs. 4 ErbStR), bei der Optionsverschonung entfällt er nach § 13c Abs. 1 Satz 2 ErbStG ab 90 Millionen Euro vollständig.

Der Antrag nach § 13c Abs. 1 ErbStG ist unwiderruflich und schließt einen Antrag nach § 28a Abs. 1 ErbStG für denselben Erwerb aus. Umgekehrt gilt dasselbe. Es besteht ein echtes Wahlrecht, aber keine Kombination. Wer sich für die Bedarfsprüfung entscheidet, gibt die abschmelzende Verschonung endgültig auf, und nach Bestandskraft lässt sich der Pfad nicht mehr wechseln.

Welches Modell günstiger ist, hängt am Privatvermögen des Erwerbers. Verfügt er über nennenswerte eigene Mittel, fließen davon 50 Prozent in das verfügbare Vermögen, mindern den Erlass und können die Bedarfsprüfung teurer machen als die Abschmelzung. Steht ihm dagegen kaum Privatvermögen zur Verfügung, läuft die Abschmelzung praktisch ins Leere, während die Bedarfsprüfung bis zur vollständigen Steuerfreiheit reichen kann. Jenseits der Abschmelzgrenze von rund 90 Millionen Euro bleibt ohnehin nur § 28a ErbStG, weil § 13c ErbStG dort keinen Abschlag mehr gewährt.

Wie wird der Erlassbetrag konkret berechnet?

Der Erlassbetrag ergibt sich aus der Differenz zwischen der Steuer auf das begünstigte Vermögen und dem verfügbaren Vermögen des Erwerbers. Zum verfügbaren Vermögen gehören nach § 28a Abs. 2 ErbStG 50 Prozent des mit dem Erwerb zugleich übergegangenen, nicht begünstigten Vermögens und 50 Prozent des Vermögens, das dem Erwerber im Zeitpunkt der Steuerentstehung bereits gehört. Den hälftigen Ansatz wählt der Gesetzgeber bewusst, um dem Erwerber einen Teil seiner Liquidität zu belassen. Die zu entrichtende Steuer mindert das verfügbare Vermögen dabei nicht, das stellt R E 28a.2 Abs. 2 Satz 7 ErbStR ausdrücklich klar.

Ein durchgerechneter Fall macht die Mechanik greifbar. Gesellschafter A erbt begünstigtes Betriebsvermögen im gemeinen Wert von 40 Millionen Euro. Zusammen damit gehen 5 Millionen Euro nicht begünstigtes Privatvermögen über, etwa ein vermietetes Mehrfamilienhaus und ein Wertpapierdepot. Im Zeitpunkt der Steuerentstehung besitzt A bereits eigenes Vermögen von 3 Millionen Euro. Als Kind des Erblassers fällt A in Steuerklasse I, und auf das begünstigte Vermögen wendet der Tarif nach § 19 Abs. 1 ErbStG bei dieser Größenordnung den Spitzensatz von 30 Prozent an.

Schritt eins ermittelt die Steuer auf das begünstigte Vermögen. 30 Prozent von 40 Millionen Euro ergeben eine Steuer von 12 Millionen Euro, die ohne Verschonung auf dem Betriebsvermögen lasten würde. Schritt zwei bestimmt das verfügbare Vermögen nach § 28a Abs. 2 ErbStG. 50 Prozent der mitübertragenen 5 Millionen Euro sind 2,5 Millionen Euro, hinzu kommen 50 Prozent des vorhandenen Eigenvermögens von 3 Millionen Euro, also 1,5 Millionen Euro. Das verfügbare Vermögen beträgt damit 4 Millionen Euro. Schritt drei stellt beide Größen gegenüber. Die Steuer von 12 Millionen Euro übersteigt das verfügbare Vermögen von 4 Millionen Euro um 8 Millionen Euro. Dieser überschießende Betrag wird erlassen. A trägt im Ergebnis eine Steuer von 4 Millionen Euro auf das begünstigte Vermögen, was einer Belastungsquote von 10,0 Prozent entspricht.

Hätte A kein eigenes Vermögen und ginge auch kein nicht begünstigtes Vermögen mit über, läge das verfügbare Vermögen bei null und die Steuer auf das begünstigte Vermögen würde vollständig erlassen. In der Praxis ist das selten, weil die meisten Unternehmenserben neben dem Betrieb über Immobilien, Depots oder Beteiligungen verfügen. Die Steuer auf das mitübertragene nicht begünstigte Vermögen bleibt vom Erlass unberührt und ist regulär zu entrichten; sie wurde im Beispiel zur Konzentration auf die Mechanik ausgeklammert.

Wie fällt die Vergleichsrechnung zum Abschmelzmodell aus?

Beim selben Sachverhalt landet das Abschmelzmodell auf einer fast identischen Belastung, weshalb die Wahl hier am Detail entschieden wird. Ausgangspunkt ist erneut das begünstigte Vermögen von 40 Millionen Euro. Dieses übersteigt die Grenze von 26 Millionen Euro um 14 Millionen Euro. Geteilt durch 750.000 Euro ergibt das eine Abschmelzung von 18,67 Prozentpunkten. Bei der Regelverschonung verbleibt damit ein Verschonungsabschlag von 66,33 Prozent statt der vollen 85 Prozent.

Auf 40 Millionen Euro angewendet bleiben 33,67 Prozent steuerpflichtig, das sind rund 13,47 Millionen Euro. Bei einem Steuersatz von 30 Prozent ergibt sich eine Steuer von rund 4,04 Millionen Euro, also eine Belastungsquote von etwa 10,1 Prozent. Die folgende Gegenüberstellung zeigt beide Wege für Gesellschafter A:

| Kriterium | Verschonungsbedarfsprüfung § 28a ErbStG | Abschmelzmodell § 13c ErbStG |

| Steuer vor Verschonung | 12,0 Mio. Euro | 12,0 Mio. Euro |

| Entlastung | Erlass von 8,0 Mio. Euro | Abschlag 66,33 Prozent |

| verbleibende Steuer | 4,0 Mio. Euro | rund 4,04 Mio. Euro |

| Belastungsquote | 10,0 Prozent | rund 10,1 Prozent |

| Offenlegung Privatvermögen | vollständig erforderlich | nicht erforderlich |

Bei dieser Vermögenskonstellation liegen beide Modelle nur etwa 40.000 Euro auseinander, weil das verfügbare Vermögen von A mit 4 Millionen Euro fast genau dem entspricht, was die Abschmelzung an Steuer übrig lässt. Den Ausschlag gibt die Offenlegungspflicht. In der Beratungspraxis wählen Mandanten in solchen Patt-Situationen regelmäßig das Abschmelzmodell, weil sie ihre privaten Vermögensverhältnisse nicht gegenüber dem Finanzamt ausbreiten möchten. Besitzt A dagegen kaum eigenes Vermögen, kippt das Ergebnis deutlich zugunsten der Bedarfsprüfung. Diese Hebelwirkung des verfügbaren Vermögens macht die Vergleichsrechnung vor jeder Antragstellung unverzichtbar.

Welche Offenlegungs- und Nachweispflichten löst der Antrag aus?

Der Antrag verpflichtet den Erwerber, sein gesamtes verfügbares Vermögen offenzulegen, und zwar nach den Grundsätzen aus R E 28a.2 ErbStR und H E 28a. Erfasst werden sämtliches Privatvermögen einschließlich Immobilien, Bankguthaben, Wertpapiere und Beteiligungen sowie die darauf entfallenden Schulden. Verbindlichkeiten mindern das verfügbare Vermögen nur, soweit sie mit den angesetzten Vermögensgegenständen wirtschaftlich zusammenhängen, was die Hinweise H E 28a näher umschreiben. Wer kurz vor der Übertragung Kredite aufnimmt, um das verfügbare Vermögen zu drücken, muss mit einer kritischen Prüfung rechnen.

Eine eigene Tücke bilden Konzernforderungen. Forderungen des Erwerbers gegen eine Gesellschaft, an der das übertragene Betriebsvermögen beteiligt ist, dürfen nicht zugleich zu seinen Lasten als verfügbares Vermögen und im Betrieb als Verwaltungsvermögen doppelt angesetzt werden. In der Praxis lohnt sich vor Antragstellung eine saubere Aufstellung sämtlicher gesellschaftsinterner Forderungen und Verbindlichkeiten, weil das Finanzamt die Bewertung des verfügbaren Vermögens genau an diesen Schnittstellen prüft.

Die Transparenz reicht weit über die übliche Mitwirkung im Erbschaftsteuerverfahren hinaus. Für vermögende Unternehmerfamilien bedeutet sie einen tiefen Eingriff in die Privatsphäre, und die offengelegten Angaben können Anlass für Anschlussprüfungen bei der Einkommen- oder Schenkungsteuer geben. Diese Folgekosten gehören in jede Abwägung, weil sie beim Abschmelzmodell ganz fehlen.

Welche Gestaltungsoptionen bestehen vor der Übertragung?

Die wirksamsten Hebel setzen Jahre vor der Übertragung an, weil sie das verfügbare Vermögen und die begünstigungsfähige Substanz betreffen. Da nur 50 Prozent des Privatvermögens in die Bedarfsprüfung einfließen, kann eine frühzeitige Umschichtung von Privatvermögen in begünstigtes Betriebsvermögen sinnvoll sein, etwa durch Einbringung von Immobilien in eine gewerblich tätige Gesellschaft. Eine harte Grenze zieht hier § 42 AO. Gestaltungen ohne wirtschaftlichen Grund und mit zu geringem zeitlichem Abstand wertet die Finanzverwaltung als Missbrauch.

Der Übertragungszeitpunkt steuert die Zusammensetzung des verfügbaren Vermögens. Nach § 28a Abs. 2 ErbStG zählt das im Zeitpunkt der Steuerentstehung vorhandene Eigenvermögen, und spätere Erwerbe von derselben Person können den Erlass nachträglich berühren. Eine langfristige Planung kann das verfügbare Vermögen zum Stichtag bewusst niedrig halten, ohne in den Missbrauchsbereich zu geraten.

Auch die Verteilung auf mehrere Erwerber wirkt. Bleibt jeder Einzelerwerb unter 26 Millionen Euro, greifen Regel- oder Optionsverschonung ohne die Einschränkungen der Bedarfsprüfung. Zu beachten ist die Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe von derselben Person innerhalb von zehn Jahren nach § 14 ErbStG, die eine künstliche Stückelung wieder einfängt. Ergänzend lässt § 13a Abs. 9 ErbStG für Familienunternehmen einen Vorwegabschlag von bis zu 30 Prozent zu, der vor dem Verschonungsabschlag greift, sofern die gesellschaftsvertraglichen Entnahme-, Verfügungs- und Abfindungsbeschränkungen erfüllt sind. Vor jeder Antragstellung steht die Vergleichsrechnung beider Modelle.

Welche Risiken birgt die Bedarfsprüfung in der Behaltensfrist?

Das größte Risiko ist die Unwiderruflichkeit zusammen mit der Nachversteuerung, weil beide Wege nach Antragstellung versperrt sind. Verstößt der Erwerber innerhalb der Behaltensfrist gegen die Bindungen des § 13a ErbStG, etwa durch Veräußerung wesentlicher Betriebsteile oder durch Unterschreiten der Mindestlohnsumme, lebt die erlassene Steuer anteilig wieder auf. Der Erlass nach § 28a ErbStG steht insoweit unter dem Vorbehalt, dass die Verschonungsvoraussetzungen über die gesamte Frist erhalten bleiben.

Ein zweites Risiko liegt im späteren Vermögenszuwachs. Erhält der Erwerber innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb weiteres Vermögen von derselben Person, kann der Erlass nachträglich entfallen, soweit dieses Vermögen ihn in die Lage versetzt hätte, die Steuer zu zahlen. Diese Rückanknüpfung schafft eine lange Unsicherheit, die in der Planung von Folgeübertragungen mitgedacht werden muss.

Hinzu treten Bewertungsrisiken. Die Bewertung des verfügbaren Vermögens nach den Grundsätzen des Bewertungsgesetzes ist bei Immobilien und nicht börsennotierten Beteiligungen streitanfällig, und ein höherer Wertansatz des Finanzamts verkleinert den Erlass unmittelbar. Bewusst ausgeklammert bleiben hier grenzüberschreitende Erwerbe mit Auslandsvermögen, die Sonderregelungen zur Lohnsumme bei kleinen Betrieben und die Tarifbegrenzung nach § 19a ErbStG für Erwerber der Steuerklassen II und III; sie folgen eigenen Regeln.

Häufige Fragen

Kann die Verschonungsbedarfsprüfung mit der Optionsverschonung kombiniert werden?

Nein. Die Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG tritt an die Stelle der regulären Verschonung und lässt sich nicht mit ihr verbinden. Oberhalb von 26 Millionen Euro besteht lediglich ein Wahlrecht zwischen § 28a ErbStG und dem Abschmelzmodell nach § 13c ErbStG, und beide Anträge schließen sich für denselben Erwerb gegenseitig aus.

Wie hoch darf das Verwaltungsvermögen sein, damit überhaupt verschont wird?

Liegt das Verwaltungsvermögen bei mindestens 90 Prozent des gemeinen Werts des Betriebsvermögens, entfällt die Verschonung vollständig (§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Dieser Einstiegstest steht vor jeder weiteren Prüfung. Erst unterhalb der Schwelle wird das begünstigte Vermögen ermittelt, von dem aus sich Abschmelzmodell und Bedarfsprüfung überhaupt erst stellen.

Werden Schulden des Erwerbers berücksichtigt?

Ja, aber nur mit wirtschaftlichem Bezug. Verbindlichkeiten mindern das verfügbare Vermögen, soweit sie mit den angesetzten Vermögensgegenständen zusammenhängen, wie R E 28a.2 ErbStR und H E 28a näher bestimmen. Kurz vor der Übertragung aufgenommene Kredite ohne sachlichen Grund prüft die Finanzverwaltung kritisch unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO.

Was passiert, wenn der Erwerber innerhalb von zehn Jahren weiteres Vermögen erhält?

Erwirbt er von derselben Person binnen zehn Jahren zusätzliches Vermögen, kann der Erlass nachträglich entfallen, soweit ihn dieses Vermögen in die Lage versetzt hätte, die Steuer zu tragen. Der Erlass nach § 28a ErbStG steht damit unter einem Nachprüfungsvorbehalt, der die Gestaltung künftiger Übertragungen beeinflusst.

Gilt die Bedarfsprüfung auch bei Schenkungen?

Ja. § 28a ErbStG erfasst Erwerbe von Todes wegen und Schenkungen unter Lebenden gleichermaßen. Bei der Schenkung lässt sich der Zeitpunkt steuern, was die Vorbereitung der Vermögensstruktur und die Höhe des verfügbaren Vermögens zum Stichtag besser planbar macht als beim Erbfall.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Verschonungsbedarfsprüfung ist das letzte Mittel für Erwerber, denen außerhalb des Betriebs kaum Vermögen zur Verfügung steht. In der Beratungspraxis bestätigt sich die Linie aus dem durchgerechneten Beispiel. Sobald nennenswertes Privatvermögen vorhanden ist, schlägt das Abschmelzmodell die Bedarfsprüfung in der Gesamtschau meist, weil es einen ähnlichen Steuerbetrag ohne die belastende Offenlegung erreicht. Die Differenz von rund 40.000 Euro im Beispielfall ist es selten wert, das gesamte Privatvermögen offenzulegen und das Risiko von Anschlussprüfungen einzugehen.

Entscheidend ist die Vorlaufzeit. Wer erst im Erbfall über § 28a ErbStG nachdenkt, hat die wirksamen Hebel verschenkt. Die Umschichtung von Privat- in Betriebsvermögen, der bewusste Übertragungszeitpunkt, die Aufteilung auf mehrere Erwerber und der Vorwegabschlag für Familienunternehmen wirken nur bei mehrjähriger Planung und scheitern sonst an § 42 AO oder an der Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG. Wir empfehlen, bei begünstigtem Vermögen oberhalb von 26 Millionen Euro frühzeitig beide Modelle gegenzurechnen, die Bewertungs- und Nachversteuerungsrisiken einzupreisen und die Unwiderruflichkeit des Antrags ernst zu nehmen.

Rechtsstand: Juni 2026.