Unternehmenssteuer & Rechtsform — Kernthemen

Die Rechtsformfrage kommt meist mit einem Anlass: Der Gewinn steigt dauerhaft, ein Gesellschafter will aussteigen, oder die Bank verlangt eine belastbare Haftungsstruktur. Von da an bestimmen Körperschaft- und Gewerbesteuer, die Gewinnverwendung und die Vergütung der Geschäftsführung die Belastung stärker als die gesellschaftsrechtliche Hülle. Eine GmbH belastet einbehaltene Gewinne mit rund 30 Prozent; wird voll an eine Privatperson ausgeschüttet, summiert sich die Last auf rund 48 Prozent. Die Personengesellschaft versteuert den Gewinn dagegen sofort auf Gesellschafterebene, gemildert durch die Gewerbesteueranrechnung des § 35 EStG. Diese Themenseite reicht von der Rechtsformwahl über die laufende Besteuerung und die typischen Konfliktfelder mit dem Finanzamt bis zu Umstrukturierung, Holding und Verkauf.

Welche Rechtsform kostet mich am wenigsten Steuern?

Die günstigere Rechtsform ist die, die zum Gewinnverwendungsverhalten passt. Bleiben die Gewinne im Unternehmen, liegt die GmbH mit rund 30 Prozent aus Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer vorn, weil die zweite Belastungsstufe erst mit der Ausschüttung entsteht. Wird alles entnommen, treibt eben diese Stufe die Gesamtlast auf rund 48 Prozent, und der Vorsprung ist aufgezehrt.

Die Personengesellschaft, im Mittelstand meist eine GmbH & Co. KG, versteuert den Gewinn sofort beim Gesellschafter mit dessen persönlichem Steuersatz. Gegen die Gewerbesteuer wirkt § 35 EStG, der die tarifliche Einkommensteuer um das Vierfache des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags ermäßigt. Bei der Steuermesszahl von 3,5 Prozent neutralisiert das die Gewerbesteuer bis zu einem Hebesatz von rund 400 Prozent; darüber bleibt der übersteigende Teil beim Gesellschafter hängen, und in Verlustjahren läuft die Anrechnung ganz ins Leere.

Erfahrungsgemäß entscheidet zuerst die Frage, wie viel Liquidität die Gesellschafter privat brauchen, und erst danach der Steuersatz.

Kann ich meine Personengesellschaft wie eine GmbH besteuern lassen, ohne sie umzuwandeln?

Ja, über die Option nach § 1a KStG. Gesellschaft und Gesellschafter werden dann nach § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG wie eine Kapitalgesellschaft behandelt, während zivilrechtlich alles unverändert bleibt. Erforderlich sind die Zustimmung aller Gesellschafter oder, wo der Gesellschaftsvertrag Mehrheitsentscheidungen zulässt, mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen, dazu ein Antrag spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres, für das die Option gelten soll.

Den Preis regelt das Umwandlungssteuerrecht, weil der Übergang als fiktiver Formwechsel gilt und § 25 UmwStG entsprechend anzuwenden ist. Wer Buch- oder Zwischenwerte ansetzt, handelt sich die siebenjährige Sperrfrist des § 22 UmwStG ein. Für Gesellschafter, die langfristig thesaurieren wollen, rechnet sich die Option; als Zwischenschritt kurz vor einem Verkauf taugt sie nicht.

Was bringt es steuerlich, Gewinne im Unternehmen zu lassen?

Die Thesaurierungsbegünstigung verschiebt die Steuer in die Zukunft, sie erspart sie nicht. In der Personengesellschaft senkt § 34a EStG den Satz auf den nicht entnommenen Gewinn auf 28,25 Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlag. Entnimmt der Gesellschafter den begünstigten Betrag später doch, greift die Nachversteuerung mit 25 Prozent nach § 34a Abs. 4 EStG.

Beide Stufen zusammengerechnet bleibt vom Vorteil wenig übrig, sobald die Entnahme absehbar ist. Der Hebel liegt in der Zeit, in der das Kapital im Unternehmen arbeitet, weshalb § 34a EStG vor allem bei einem festen Reinvestitionsplan trägt. Für die GmbH gilt dieselbe Logik ohne Antrag, weil dort die zweite Stufe ohnehin erst mit dem Ausschüttungsbeschluss entsteht.

Handelsrechtliche Gewinnrücklagen und die steuerliche Begünstigung werden dabei regelmäßig verwechselt, obwohl die eine in der Bilanz entsteht und die andere nur auf Antrag.

Wann wird mein Geschäftsführergehalt zur verdeckten Gewinnausschüttung?

Sobald die GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer mehr zuwendet, als sie einem Fremden zugewendet hätte, darf der übersteigende Teil das Einkommen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht mindern. Maßstab ist der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsführer, geprüft wird die Gesamtausstattung aus Festgehalt, Tantieme, Pensionszusage und Sachbezügen. Zahlt die Gesellschaft 10.000 Euro monatlich, wo ein fremder Dritter 6.000 Euro erhalten hätte, sind 4.000 Euro pro Monat keine abziehbare Betriebsausgabe, und beim Gesellschafter entsteht in gleicher Höhe eine Einnahme aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.

Auf eine Absicht kommt es nicht an. Die verdeckte Gewinnausschüttung entsteht auch in Verlustjahren und lässt sich grundsätzlich nicht rückabwickeln.

Beim beherrschenden Gesellschafter muss die Vergütung zusätzlich im Voraus klar und zivilrechtlich wirksam vereinbart und anschließend tatsächlich durchgeführt sein; fehlt es daran, fällt die Zahlung in voller Höhe darunter, selbst wenn sie der Höhe nach angemessen wäre. Nachträglich beschlossene Tantiemen, zinslose Gesellschafterdarlehen und privat genutzte Dienstwagen ohne saubere Vereinbarung greift eine Betriebsprüfung zuerst auf. Über § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG trifft das inzwischen auch optierende Personengesellschaften.

Was passiert mit meinen Verlusten?

Beim Kommanditisten begrenzt § 15a EStG den sofortigen Ausgleich auf die Höhe seiner Einlage; was darüber hinausgeht, bleibt lediglich verrechenbar und mindert erst spätere Gewinne aus derselben Beteiligung. In der Kapitalgesellschaft wandert der Verlust in den Vortrag nach § 10d Abs. 2 EStG, wo die Mindestbesteuerung ihn bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt zulässt und vom darüber liegenden Betrag derzeit 70 Prozent.

Beim Anteilsverkauf droht der Vortrag ganz zu verfallen, weil § 8c KStG den Abzug bei einem schädlichen Beteiligungserwerb kappt. § 8d KStG hält ihn unter engen Voraussetzungen als fortführungsgebundenen Verlustvortrag am Leben, in Sanierungsfällen daneben die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG. Wer eine Beteiligung überträgt, klärt das besser vor der Beurkundung.

Im Verbund löst die ertragsteuerliche Organschaft das Problem an der Wurzel, weil das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet wird und Verluste sofort gegen Gewinne laufen. § 14 KStG verlangt dafür die finanzielle Eingliederung und einen Gewinnabführungsvertrag mit mindestens fünf Jahren Laufzeit, der auch tatsächlich durchgeführt wird.

Muss ich von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Bilanz wechseln?

Pflicht wird der Wechsel spätestens, wenn die Grenzen des § 141 AO überschritten sind, also 800.000 Euro Umsatz oder 80.000 Euro Gewinn, und das Finanzamt zur Buchführung auffordert; umgestellt wird ab dem folgenden Wirtschaftsjahr. Unabhängig davon kann die Pflicht schon handelsrechtlich über § 140 AO folgen, was Kapitalgesellschaften und eingetragene Personenhandelsgesellschaften von Beginn an trifft. Freiberufler bleiben ausgenommen.

Der eigentliche Kostenpunkt ist der Übergangsgewinn. Beim Wechsel sind alle bisher nicht erfassten Geschäftsvorfälle nachzuholen, Forderungen und Warenbestand werden hinzugerechnet, Verbindlichkeiten und Rückstellungen abgezogen. Den Saldo darf man auf Antrag gleichmäßig über das Übergangsjahr und die beiden Folgejahre strecken, wie R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR es zur Vermeidung von Härten vorsieht. Automatisch geschieht das nicht; wer den Antrag versäumt, versteuert alles im ersten Jahr mit voller Progressionsspitze.

Nach dem Wechsel bindet die gewählte Gewinnermittlungsart grundsätzlich drei Veranlagungszeiträume. Wer den Zeitpunkt frei wählen kann, richtet ihn an der Höhe des Übergangsgewinns aus.

Was passiert, wenn ich mein Grundstück an meine eigene GmbH vermiete?

Dann entsteht in aller Regel eine Betriebsaufspaltung, sobald beide Voraussetzungen zusammentreffen, nämlich die sachliche Verflechtung über das überlassene Wirtschaftsgut und die personelle Verflechtung über den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen. Die Schwelle liegt niedriger, als die meisten erwarten, denn schon ein einzelner Büroraum im privaten Wohnhaus kann genügen, wenn dort die laufende Geschäftsführung der GmbH stattfindet.

Aus Vermietungseinkünften werden damit gewerbliche Einkünfte, und die Anteile an der Betriebs-GmbH gehören zwingend zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens; im Privatvermögen lassen sie sich nicht mehr halten. Solange die Struktur läuft, ist das beherrschbar. Kritisch wird der Tag, an dem eine der beiden Verflechtungen entfällt, etwa durch Erbfall, Scheidung oder Anteilsverkauf, denn dann liegt eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG vor und sämtliche stillen Reserven werden aufgedeckt.

Das Verpachtungswahlrecht des § 16 Abs. 3b EStG hilft nur eingeschränkt, weil die Betriebsaufspaltung ihm vorgeht, solange beide Verflechtungen bestehen. Es kommt erst in Betracht, wenn die Verflechtung endet und ein lebender Betrieb mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet wird.

Wie komme ich in eine Holding, und was kostet der Verkauf am Ende?

Anteile gelangen über den Anteilstausch nach § 21 UmwStG oder die Einbringung nach § 20 UmwStG zu Buchwerten in eine Holding, ohne dass stille Reserven aufgedeckt werden. Der Gegenwert ist die Behaltensfrist des § 22 UmwStG. Trennt sich die Holding vor Ablauf von sieben Jahren von den eingebrachten Anteilen, entsteht rückwirkend ein Einbringungsgewinn beim Einbringenden, der je abgelaufenem Zeitjahr um ein Siebtel abschmilzt.

Ist die Frist überstanden, bleibt ein Veräußerungsgewinn der Holding nach § 8b Abs. 2 KStG im Ergebnis zu 95 Prozent steuerfrei, weil § 8b Abs. 5 KStG 5 Prozent als nicht abziehbare Betriebsausgaben fingiert. Für laufende Dividenden wirkt § 8b Abs. 1 KStG entsprechend, allerdings nur bei einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent zu Beginn des Kalenderjahres; darunter kassiert § 8b Abs. 4 KStG die Freistellung wieder ein. Gewerbesteuerlich liegt die Schwelle mit 15 Prozent höher, was bei kleineren Co-Investments regelmäßig übersehen wird.

Verkauft dagegen die Privatperson unmittelbar, greift § 17 EStG, sobald sie innerhalb der letzten fünf Jahre irgendwann zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Vom Gewinn unterliegen nach dem Teileinkünfteverfahren 60 Prozent dem persönlichen Steuersatz. Welcher Weg offensteht, entscheidet sich Jahre vor dem Verkauf, weshalb die Reihenfolge von Umstrukturierung und Veräußerung aus unserer Sicht am Anfang der Planung steht.