Lohnsummentest erfüllen: Erbschaftsteuerliche Verschonung durch Arbeitsplatzerhalt sichern

Wer einen Betrieb erbschaft- oder schenkungsteuerlich verschont übertragen lässt, behält die Steuerbefreiung nur, wenn die Arbeitsplätze erhalten bleiben. Maßstab dafür ist die Lohnsumme. Bei der Regelverschonung müssen über fünf Jahre kumuliert mindestens 400 Prozent der Ausgangslohnsumme erreicht werden, bei der Optionsverschonung 700 Prozent über sieben Jahre. Unterschreitet der Betrieb diese Grenze, wird der Verschonungsabschlag rückwirkend anteilig gekürzt. Betriebe mit nicht mehr als fünf Beschäftigten sind von dieser Klausel befreit.

Was ist der Lohnsummentest nach § 13a Abs. 3 ErbStG?

Der Lohnsummentest ist die gesetzliche Bedingung, dass der Erwerber die Beschäftigung im übertragenen Betrieb über die Lohnsummenfrist hinweg in einem bestimmten Umfang aufrechterhält. Er ist in § 13a Abs. 3 ErbStG für die Regelverschonung und über § 13a Abs. 3 i.V.m. Abs. 10 ErbStG für die Optionsverschonung verankert. Damit steht er neben der Behaltensfrist nach § 13a Abs. 6 ErbStG und der Verwaltungsvermögensquote nach § 13b ErbStG als eine der drei tragenden Säulen der erbschaftsteuerlichen Verschonung von Betriebsvermögen. Fällt eine dieser Säulen weg, entfällt die Steuerbefreiung ganz oder teilweise.

Die Mechanik ist ein Soll-Ist-Vergleich. Vor dem Übertragungsstichtag wird eine Ausgangslohnsumme bestimmt, die mit einem prozentualen Faktor multipliziert die Mindestlohnsumme ergibt. Diese muss der Betrieb über fünf oder sieben Jahre kumuliert erreichen. Bleibt die tatsächlich gezahlte Lohnsumme darunter, kürzt das Finanzamt den Verschonungsabschlag im Verhältnis der Unterschreitung. § 13a Abs. 3 Satz 5 ErbStG formuliert das so: Die Steuerbefreiung mindert sich „mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird".

Der Hintergrund ist verfassungsrechtlich aufgeladen. Das Bundesverfassungsgericht hat die Lohnsummenklausel mit Urteil vom 17.12.2014 (1 BvL 21/12) im Grundsatz als geeignetes Lenkungsinstrument zur Sicherung von Arbeitsplätzen anerkannt. Beanstandet wurde die damalige Grenze, nach der Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten vom Lohnsummentest gänzlich ausgenommen waren. Diese pauschale Freistellung des ganz überwiegenden Teils aller Betriebe hielt das Gericht für unverhältnismäßig und gab dem Gesetzgeber auf, nachzubessern. Die heutige Befreiungsgrenze von fünf Beschäftigten ist die Antwort darauf. In der Beratungspraxis ist dieser Punkt folgenreich, weil viele Mandanten die alte 20er-Grenze noch im Kopf haben und ihren mittelständischen Betrieb für verschont halten. Bei sechs oder mehr Köpfen greift die Klausel jedoch voll.

Wie wird die Ausgangslohnsumme berechnet?

Die Ausgangslohnsumme ist der Durchschnitt der Lohnsummen der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Steuerentstehung endenden Wirtschaftsjahre (§ 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG). Sie ist die Referenzgröße, an der alle künftigen Lohnsummen gemessen werden. Maßgeblich ist dabei das Wirtschaftsjahr des Betriebs, nicht das Kalenderjahr.

Diese scheinbar einfache Definition birgt die meisten Streitpunkte des gesamten Tests. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 05.09.2018 (II R 57/15) entschieden, dass die Ausgangslohnsumme und die Zahl der Beschäftigten zwei eigenständige Feststellungen sind, die jeweils gesondert anzufechten und gerichtlich zu überprüfen sind. Aus der festgestellten Ausgangslohnsumme allein lässt sich noch nicht ablesen, ob der Betrieb der Lohnsummenkontrolle unterliegt, denn auch wenige Beschäftigte können eine hohe Lohnsumme erzeugen. Maßgeblich sind stets die tatsächlichen Lohnsummen der zurückliegenden fünf Wirtschaftsjahre. Wer in einem Referenzjahr eine außergewöhnlich hohe Lohnsumme hatte, etwa durch eine Sonderprämie oder eine vorübergehende Personalaufstockung, schleppt diese erhöhte Ausgangsbasis mit und muss sie später durch die Mindestlohnsumme wieder erreichen.

Wie wirken Rumpf-Wirtschaftsjahre und atypische Konstellationen?

Bei Rumpf-Wirtschaftsjahren, Betriebsneugründungen oder Umstrukturierungen innerhalb des Fünfjahreszeitraums lässt sich die Durchschnittsbildung nicht schematisch anwenden. Die Finanzverwaltung hat diese Fälle in R E 13a.7 ErbStR 2019 nebst den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder geregelt. Ein Rumpf-Wirtschaftsjahr, das durch eine Umstellung des Wirtschaftsjahres oder eine unterjährige Gründung entsteht, fließt in die Durchschnittsbildung ein, wird aber nicht auf zwölf Monate hochgerechnet. Das senkt die Ausgangslohnsumme und damit die Mindestlohnsumme, was zunächst günstig wirkt. Bestand der Betrieb noch keine fünf Jahre, bildet sich der Durchschnitt aus den tatsächlich vorhandenen Wirtschaftsjahren.

Heikel sind die Konzern- und Beteiligungslohnsummen. Gehören zum übertragenen Vermögen Beteiligungen an anderen Gesellschaften, werden deren Lohnsummen nach § 13a Abs. 3 Satz 11 bis 13 ErbStG anteilig einbezogen, soweit die Beteiligung unmittelbar oder mittelbar mehr als 25 Prozent beträgt. Die Einbeziehung erfolgt in dem Verhältnis, in dem die Beteiligung am Nennkapital der nachgeordneten Gesellschaft besteht. R E 13a.7 ErbStR 2019 zeigt, wie die anteiligen Lohnsummen der Beteiligungsgesellschaften sowohl in die Ausgangslohnsumme als auch in die laufenden Lohnsummen einfließen. In der Beratungspraxis ist gerade dieser Durchgriff fehleranfällig, weil die Lohndaten der Tochtergesellschaften beim Erwerber oft nicht vorliegen und über Jahre laufend nachgehalten werden müssen.

Was zählt zur Lohnsumme?

Zur Lohnsumme gehören alle Vergütungen, die an die auf den Lohn- und Gehaltslisten erfassten Beschäftigten gezahlt werden (§ 13a Abs. 3 Satz 6 bis 9 ErbStG). Dazu zählen Löhne und Gehälter einschließlich Sonderzahlungen wie Weihnachts- und Urlaubsgeld, Tantieme und leistungsabhängige Bestandteile, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit sowie lohnsteuerpflichtige Sachbezüge und geldwerte Vorteile. Auch der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung gehört nach der Verwaltungsauffassung dazu, soweit er Bestandteil der gezahlten Vergütung ist.

Vergütungen an den Inhaber oder an Gesellschafter ohne Arbeitsverhältnis zum Betrieb zählen nicht zur Lohnsumme. Außer Ansatz bleiben außerdem Vergütungen an Auszubildende und an Personen im freiwilligen sozialen oder ökologischen Jahr. Leiharbeitnehmer zählen ebenfalls nicht mit, weil sie in keinem Arbeitsverhältnis zum Betrieb stehen. Wer Stammpersonal durch Leiharbeit ersetzt, senkt damit die für den Test maßgebliche Lohnsumme, obwohl der Personalbestand wirtschaftlich gleich bleibt.

Rechenbeispiel zur Ausgangslohnsumme

Ein Maschinenbaubetrieb weist in den fünf Wirtschaftsjahren vor der Übertragung Lohnsummen von 1,8 Mio. Euro, 1,9 Mio. Euro, 2,0 Mio. Euro, 2,1 Mio. Euro und 2,2 Mio. Euro aus. Der Durchschnitt und damit die Ausgangslohnsumme beträgt 2,0 Mio. Euro. Der Betrieb hat 30 Beschäftigte, sodass die volle Mindestlohnsumme greift. Bei der Regelverschonung muss die kumulierte Lohnsumme in den fünf Folgejahren mindestens 400 Prozent von 2,0 Mio. Euro erreichen, also 8,0 Mio. Euro. Bei einer durchschnittlichen Jahreslohnsumme von 1,6 Mio. Euro ist das gerade gewahrt. Der Betrieb darf seine Lohnsumme im Schnitt also um 20 Prozent absenken, ohne die Verschonung zu gefährden.

Welche Mindestlohnsummen gelten bei Regelverschonung und Optionsverschonung?

Die Mindestlohnsumme hängt vom gewählten Verschonungsmodell und von der Beschäftigtenzahl ab. Bei voller Belegschaft verlangt die Regelverschonung 400 Prozent über fünf Jahre, die Optionsverschonung 700 Prozent über sieben Jahre.

Regelverschonung: 400 Prozent in fünf Jahren

Bei der Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 ErbStG muss die kumulierte Lohnsumme innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb mindestens 400 Prozent der Ausgangslohnsumme erreichen (§ 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG). Die durchschnittliche Jahreslohnsumme muss damit mindestens 80 Prozent der Ausgangslohnsumme betragen. Ein moderater Personalabbau bleibt möglich, ohne die Verschonung vollständig zu verlieren, weil eine Unterschreitung nur anteilig nachversteuert wird.

Optionsverschonung: 700 Prozent in sieben Jahren

Bei der Optionsverschonung nach § 13a Abs. 10 ErbStG beträgt die Mindestlohnsumme 700 Prozent der Ausgangslohnsumme innerhalb von sieben Jahren (§ 13a Abs. 10 Nr. 2 ErbStG). Die durchschnittliche Jahreslohnsumme muss damit 100 Prozent der Ausgangslohnsumme erreichen. Ein Rückgang der Lohnsumme ist hier rechnerisch nur aufzufangen, wenn er in anderen Jahren überkompensiert wird. Diese strengere Anforderung ist der Preis für die vollständige Steuerbefreiung von 100 Prozent des begünstigten Vermögens.

Wie staffelt sich die Mindestlohnsumme nach der Beschäftigtenzahl?

Der Gesetzgeber hat in § 13a Abs. 3 Satz 4 ErbStG eine Staffelung vorgesehen, weil kleinere Betriebe Personalveränderungen schwerer abfedern können als große. Der Verlust eines einzelnen Mitarbeiters wirkt sich bei sechs Beschäftigten prozentual viel stärker aus als bei sechzig. Die Staffelung lässt sich so zusammenfassen:

Beschäftigtenzahl | Mindestlohnsumme Regelverschonung (5 Jahre) | Mindestlohnsumme Optionsverschonung (7 Jahre)

nicht mehr als 5 | entfällt | entfällt

mehr als 5 bis 10 | 250 % | 500 %

mehr als 10 bis 15 | 300 % | 565 %

mehr als 15 | 400 % | 700 %

Diese Staffelung ist genau jener Mechanismus, den das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 17.12.2014 (1 BvL 21/12) angemahnt hatte, nachdem es die alte Pauschalbefreiung kleinerer Betriebe verworfen hatte. Aus der Staffelung folgt ein praktischer Schwelleneffekt. Wer am Stichtag genau fünf Köpfe beschäftigt, ist befreit, wer sechs hat, muss bereits 250 Prozent über fünf Jahre erreichen.

Wann entfällt der Lohnsummentest vollständig?

Bei Betrieben mit nicht mehr als fünf Beschäftigten entfällt der Lohnsummentest nach § 13a Abs. 3 Satz 3 ErbStG vollständig. Eine Ausgangslohnsumme wird dann nicht ermittelt, und der Verschonungsabschlag hängt nicht von einer Mindestlohnsumme ab. Die Befreiung gilt für die Regelverschonung wie für die Optionsverschonung. Daneben entfällt der Test, wenn die Ausgangslohnsumme 0 Euro beträgt, etwa weil der Betrieb in den Referenzjahren niemanden beschäftigt hatte.

Die Beschäftigtenzahl wird zum Zeitpunkt der Steuerentstehung ermittelt, maßgeblich ist die Kopfzahl und nicht die Zahl der Vollzeitäquivalente. Teilzeitbeschäftigte zählen als volle Köpfe, Auszubildende sowie Personen im freiwilligen sozialen oder ökologischen Jahr und in Mutterschutz oder Elternzeit bleiben außer Betracht. In der Beratungspraxis ist die Fünfergrenze gerade bei inhabergeführten Kleinbetrieben, Freiberuflergesellschaften und Familienunternehmen häufig erfüllt, was den gesamten Test entbehrlich macht. Wer knapp darüber liegt, sollte vor der Übertragung prüfen, ob sich die Kopfzahl am Stichtag rechtssicher auf fünf einstellt, ohne dass darin ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO liegt.

Was passiert bei Unterschreitung der Mindestlohnsumme?

Die Unterschreitung der Mindestlohnsumme steht unter einem gesetzlichen Nachversteuerungsvorbehalt: Wird sie verfehlt, fällt der Verschonungsabschlag rückwirkend anteilig weg, und zwar im selben prozentualen Umfang, in dem die Mindestlohnsumme verfehlt wurde (§ 13a Abs. 3 Satz 5 ErbStG, für die Optionsverschonung i.V.m. Abs. 10 ErbStG). Die Rechtsfolge ist damit eine verhältnismäßige Kürzung und kein Totalverlust. Anders als bei einem Verstoß gegen die Behaltensfrist entfällt die Begünstigung nicht vollständig, sondern nur in Höhe der prozentualen Lücke.

Rechenbeispiel zur anteiligen Kürzung bei der Regelverschonung

Ein Mandant hat einen Betrieb mit Ausgangslohnsumme 2,0 Mio. Euro unter Regelverschonung übernommen. Die Mindestlohnsumme über fünf Jahre liegt bei 400 Prozent, also 8,0 Mio. Euro. Tatsächlich erreicht der Betrieb über die fünf Jahre kumuliert nur 6,0 Mio. Euro. Das sind 300 Prozent statt 400 Prozent, die Mindestlohnsumme ist um ein Viertel verfehlt. Der Verschonungsabschlag von 85 Prozent wird folglich um 25 Prozent gekürzt und sinkt auf 63,75 Prozent. Aus den ursprünglich verschonten 85 Prozent des Betriebsvermögens werden nachträglich 21,25 Prozentpunkte steuerpflichtig.

Rechenbeispiel zur anteiligen Kürzung bei der Optionsverschonung

Auch bei der Optionsverschonung wirkt die Unterschreitung anteilig und führt nicht zum vollständigen Verfall. Gesellschafter B hat einen Betrieb mit Ausgangslohnsumme 0,5 Mio. Euro unter Optionsverschonung übernommen. Die Mindestlohnsumme über sieben Jahre beträgt 700 Prozent, also 3,5 Mio. Euro. In den ersten vier Jahren zahlt der Betrieb je 0,5 Mio. Euro, in den Jahren fünf und sechs nur je 0,4 Mio. Euro und im siebten Jahr wieder 0,5 Mio. Euro. Kumuliert ergibt das 3,3 Mio. Euro. Die Soll-Lohnsumme von 3,5 Mio. Euro ist um 0,2 Mio. Euro verfehlt, das entspricht 5,71 Prozent. In genau diesem Umfang wird die 100-prozentige Verschonung rückwirkend versagt, sodass 5,71 Prozent des begünstigten Betriebsvermögens nachträglich der Erbschaftsteuer unterliegen. Eine geringfügige Unterschreitung kostet damit nur einen entsprechend kleinen Anteil der Begünstigung und führt nicht zum Totalverlust.

Wichtig ist die Abgrenzung zur Behaltensfrist. Verkauft der Erwerber den Betrieb innerhalb der Behaltensfrist, greift die schärfere Rechtsfolge des § 13a Abs. 6 ErbStG, die den Abschlag für den veräußerten Teil ganz entfallen lässt. Lohnsummentest und Behaltensfrist laufen parallel und können beide ausgelöst werden.

Wie sichern Unternehmer den Lohnsummentest strategisch ab?

Der Lohnsummentest verlangt eine vorausschauende Personalplanung, die idealerweise vor der Übertragung beginnt. Drei Hebel sind in der Beratungspraxis entscheidend.

Erstens die Lohnsummenprognose. Vor der Wahl zwischen Regel- und Optionsverschonung lohnt eine Hochrechnung der Lohnsummenentwicklung über fünf beziehungsweise sieben Jahre, die geplante Personalmaßnahmen, tarifliche Steigerungen, Altersabgänge und Umstrukturierungen einbezieht. Bei Unsicherheit ist die Regelverschonung der robustere Weg, weil ihre Mindestlohnsumme niedriger liegt und eine Unterschreitung nur anteilig wirkt. Die Optionsverschonung trägt nur, wenn die Lohnsumme über sieben Jahre verlässlich auf 100 Prozent gehalten werden kann.

Zweitens die zeitliche Steuerung von Personalmaßnahmen. Geplante Personalreduzierungen sollten möglichst außerhalb der Lohnsummenfrist liegen. Lässt sich ein Abbau innerhalb der Frist nicht vermeiden, kann eine betriebswirtschaftlich begründete Gehaltsanpassung für die verbleibenden Mitarbeiter die Lohnsumme stabilisieren, weil der Test auf die Gesamtlohnsumme abstellt und nicht auf die Kopfzahl. Rein fiktive oder unangemessen hohe Gehaltssprünge ohne sachlichen Grund können allerdings als Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO gewertet werden.

Drittens der Umgang mit Konzern- und Beteiligungsstrukturen. Personalverschiebungen zwischen Gesellschaften, deren Lohnsummen nach § 13a Abs. 3 Satz 11 bis 13 ErbStG zusammengefasst werden, bleiben neutral, solange die Beschäftigten im Konsolidierungskreis verbleiben. Eine Auslagerung auf externe Dienstleister oder Leiharbeit senkt die maßgebliche Lohnsumme dagegen. Über all dem steht die Dokumentationspflicht, denn das Finanzamt kontrolliert die jährlichen Lohnsummen, die Beschäftigtenzahlen und alle Personalveränderungen im Rahmen der Veranlagung oder einer Betriebsprüfung.

Welche Anzeigepflichten bestehen nach Ablauf des Lohnsummenzeitraums?

Nach § 13a Abs. 7 ErbStG muss der Erwerber dem Finanzamt eine Unterschreitung der Mindestlohnsumme innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf der Lohnsummenfrist anzeigen. Die Frist beginnt mit dem Ende des fünf- oder siebenjährigen Lohnsummenzeitraums. Die Anzeige ist eine Steuererklärung im Sinne der Abgabenordnung und auch dann abzugeben, wenn der Erwerber die Unterschreitung für geringfügig hält.

Wer die Anzeige verspätet oder gar nicht erstattet, verschärft damit das Steuerrisiko, statt es zu verschieben. Die Festsetzungsfrist für die nachzuerhebende Erbschaftsteuer beginnt wegen der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des Jahres, in dem die Anzeige eingeht, spätestens jedoch drei Jahre nach Entstehung der Anzeigepflicht. Bis dahin bleibt der Fall offen, das Finanzamt kann die Nachsteuer also noch lange nach dem Stichtag festsetzen. In der Beratungspraxis ist die fristgerechte Anzeige der unscheinbarste und zugleich am häufigsten übersehene Schritt, weil der Lohnsummenzeitraum erst Jahre nach der Übertragung endet. Eine unterlassene Anzeige kann zudem den Vorwurf einer Steuerverkürzung begründen.

Häufige Fragen

Werden Geschäftsführergehälter in die Lohnsumme einbezogen?

Gehälter angestellter Geschäftsführer, die in einem Arbeitsverhältnis zum Betrieb stehen, zählen zur Lohnsumme. Vergütungen an geschäftsführende Gesellschafter, die nicht als Arbeitnehmer einzuordnen sind, bleiben außer Ansatz. Die Abgrenzung folgt den sozialversicherungsrechtlichen Kriterien der Arbeitnehmereigenschaft.

Kann die Lohnsumme durch Gehaltserhöhungen gehalten werden?

Grundsätzlich ja, denn der Test stellt auf die tatsächlich gezahlte Gesamtlohnsumme ab, nicht auf die Kopfzahl. Marktgerechte oder leistungsbezogene Anpassungen werden anerkannt und können einen Personalrückgang ausgleichen. Rein fiktive oder unangemessen hohe Steigerungen ohne sachlichen Grund können als Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO gewertet werden.

Was gilt für Beteiligungen an anderen Gesellschaften?

Gehören Beteiligungen von mehr als 25 Prozent zum übertragenen Vermögen, werden deren Lohnsummen nach § 13a Abs. 3 Satz 11 bis 13 ErbStG anteilig einbezogen, und zwar im Verhältnis der Beteiligung am Nennkapital. Das gilt sowohl für die Ausgangslohnsumme als auch für die laufenden Lohnsummen. R E 13a.7 ErbStR 2019 beschreibt die Berechnung im Einzelnen.

Bis wann muss eine Unterschreitung angezeigt werden?

Die Unterschreitung der Mindestlohnsumme ist nach § 13a Abs. 7 ErbStG innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf der Lohnsummenfrist anzuzeigen. Die Frist läuft ab dem Ende des fünf- oder siebenjährigen Zeitraums. Eine verspätete oder unterbliebene Anzeige hemmt über § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO den Anlauf der Festsetzungsfrist und hält den Fall offen.

Wie wirkt sich Kurzarbeit auf den Lohnsummentest aus?

Kurzarbeit senkt die tatsächlich gezahlte Lohnsumme, weil das von der Bundesagentur für Arbeit gezahlte Kurzarbeitergeld nicht zur Lohnsumme des Betriebs zählt. Nur der vom Arbeitgeber selbst gezahlte Anteil wird berücksichtigt. Längere Kurzarbeitsphasen innerhalb der Lohnsummenfrist können die Einhaltung der Mindestlohnsumme gefährden.

Unsere fachliche Einschätzung

Der Lohnsummentest wird in der Übertragungsplanung regelmäßig unterschätzt, weil seine Folgen erst Jahre nach dem eigentlichen Steuerfall sichtbar werden. Aus unserer Sicht liegt das eigentliche Risiko weniger in einem dramatischen Personalabbau als in der schleichenden Erosion der Lohnsumme durch Leiharbeit, das Auslagern einzelner Funktionen und nicht nachgehaltene Beteiligungslohnsummen. Wer eine Tochtergesellschaft im Konzern hält, verliert leicht den Überblick darüber, welche anteiligen Lohndaten Jahr für Jahr einzubeziehen sind.

Die Wahl zwischen Regel- und Optionsverschonung sollte stärker von der Belastbarkeit der Lohnsummenprognose abhängen als von der Aussicht auf die vollen 100 Prozent. Die Optionsverschonung verlangt über sieben Jahre eine Lohnsumme von durchschnittlich 100 Prozent der Ausgangsbasis, eine lange Bindung ohne Spielraum nach unten. Wer Zweifel an der Personalentwicklung hat, fährt mit der Regelverschonung und ihrer 80-Prozent-Schwelle meist sicherer.

Den unscheinbarsten Hebel sehen wir in der Anzeige nach § 13a Abs. 7 ErbStG. Sie kostet wenig Aufwand, ihre Versäumnis aber hält den Fall über die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO offen und kann den Vorwurf einer Steuerverkürzung nach sich ziehen. Eine kurze Frist-Notiz auf das Ende des Lohnsummenzeitraums, gesetzt schon am Tag der Übertragung, erspart später viel Ärger.

Rechtsstand: Juni 2026.