Steuerermäßigung nach § 35 EStG und die Einheits-GmbH & Co. KG

Die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG soll die Doppelbelastung gewerblicher Einkünfte aus einer GmbH & Co. KG mildern. Wie viel Entlastung tatsächlich ankommt, hängt am Hebesatz der Gemeinde, am Gewinnverteilungsschlüssel und an der Frage, ob die Komplementär-GmbH vermögensmäßig beteiligt ist. Bei der Einheits-GmbH & Co. KG kommt eine zivilrechtliche Sonderkonstruktion hinzu, die den Gläubigerschutz und das Kapitalkonto des Kommanditisten betrifft.

Wie funktioniert die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG bei der GmbH & Co. KG?

Die Einkommensteuer der Mitunternehmer ermäßigt sich nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG um das 4-fache des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags, höchstens jedoch um die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer. Bei Mitunternehmern im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG knüpft der Ermäßigungshöchstbetrag dabei am anteiligen Gewerbesteuermessbetrag an. Die Norm verschiebt die Gewerbesteuer damit nicht weg, sie rechnet sie pauschaliert auf die persönliche Einkommensteuer der Gesellschafter an. Der Gesetzgeber wollte gewerbliche Einkünfte von Personengesellschaftern annähernd so behandeln wie solche, die gar keiner Gewerbesteuer unterliegen.

Der Mechanismus läuft über den Gewerbesteuermessbetrag, nicht über die gezahlte Gewerbesteuer selbst. Der Messbetrag beträgt seit 2008 einheitlich 3,5 Prozent des Gewerbeertrags. Die eigentliche Gewerbesteuer entsteht erst, wenn die Gemeinde ihren Hebesatz darauf anwendet. In diesem Zusammenspiel aus festem Faktor 4 auf der Anrechnungsseite und variablem Hebesatz auf der Belastungsseite liegt der Hebel, über den die Entlastung steht oder fällt. Der Faktor von 4,0 gilt seit dem Veranlagungszeitraum 2020, nachdem das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz den zuvor maßgeblichen Faktor 3,8 angehoben hat.

§ 35 EStG gilt nur für natürliche Personen. Ein Kommanditist als natürliche Person profitiert, eine an der KG beteiligte Kapitalgesellschaft nicht, weil die Körperschaftsteuer keine entsprechende Anrechnung kennt. Diese Grundunterscheidung erklärt, warum die Beteiligungsstruktur einer GmbH & Co. KG für die Anrechnung so wichtig ist.

Ab welchem Hebesatz ist die Gewerbesteuer voll angerechnet?

Voll ausgeglichen wird die Gewerbesteuer bis zu einem Hebesatz von rund 400 Prozent, darüber bleibt eine nicht anrechenbare Restbelastung. Der Grund liegt im Verhältnis zwischen dem festen Anrechnungsfaktor 4 und der Höchstgrenze des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG, wonach der Abzug auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer begrenzt ist. Angerechnet wird stets der niedrigere der beiden Beträge aus Ermäßigungshöchstbetrag und tatsächlich zu zahlender Gewerbesteuer.

Ein Rechenbeispiel macht das greifbar. Eine GmbH & Co. KG, an der allein der Kommanditist als natürliche Person vermögensmäßig beteiligt ist, hat einen Gewerbesteuermessbetrag von 100.000 Euro. Die Betriebsgemeinde erhebt einen Hebesatz von 400 Prozent. Die tatsächliche Gewerbesteuer beträgt damit 4 mal 100.000 Euro, also 400.000 Euro. Das Anrechnungsvolumen nach § 35 EStG beträgt ebenfalls das 4-fache des Messbetrags, also 4 mal 100.000 Euro gleich 400.000 Euro. Die Begrenzung auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer greift bei exakt 400 Prozent gerade noch nicht ein, die Belastung ist vollständig neutralisiert. Dieser Hebesatz bildet den Break-Even-Punkt der Anrechnung.

Steigt der Hebesatz auf 500 Prozent, kippt das Bild. Die tatsächliche Gewerbesteuer beträgt nun 5 mal 100.000 Euro, also 500.000 Euro. Das Anrechnungsvolumen bleibt bei 400.000 Euro, weil der Faktor 4 gesetzlich fixiert ist. Angerechnet werden 400.000 Euro, eine Restbelastung von 100.000 Euro Gewerbesteuer bleibt am Gesellschafter hängen. Die Begrenzung des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG wirkt hier nicht als Kappung, weil die gezahlte Gewerbesteuer das Anrechnungsvolumen übersteigt. Die Restbelastung entsteht vielmehr schlicht daraus, dass der Faktor 4 nur einen Hebesatz von 400 Prozent abbildet.

Die Begrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer wird in der umgekehrten Richtung relevant. Liegt der Hebesatz unter 400 Prozent, etwa bei 350 Prozent, beträgt das rechnerische Anrechnungsvolumen weiterhin 400.000 Euro, gezahlt werden aber nur 350.000 Euro Gewerbesteuer. Hier kappt § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG die Anrechnung auf die gezahlten 350.000 Euro. Ein Anrechnungsüberhang von 50.000 Euro verfällt, eine Erstattung über die gezahlte Gewerbesteuer hinaus gibt es nicht. In Gemeinden mit niedrigem Hebesatz, wie sie etwa in Teilen des Umlands von Osnabrück vorkommen, beobachten wir in der Beratungspraxis regelmäßig, dass dieser Überhang ungenutzt bleibt, ohne dass den Beteiligten der Effekt vorher bewusst war.

| Hebesatz | GewSt bei Messbetrag 100.000 € | Anrechnung (4 × Messbetrag) | Ergebnis für den Gesellschafter |

|---|---|---|---|

| 350 % | 350.000 € | gekappt auf 350.000 € | Anrechnungsüberhang 50.000 € verfällt |

| 400 % | 400.000 € | 400.000 € | volle Entlastung, Break-Even |

| 500 % | 500.000 € | 400.000 € | Restbelastung 100.000 € GewSt |

Wie wird der Gewerbesteuermessbetrag auf die Mitunternehmer verteilt?

Der Messbetrag wird nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf die Mitunternehmer aufgeteilt, Vorabgewinnanteile bleiben dabei außen vor. Maßgeblich ist § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach sich der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels richtet und Vorabgewinnanteile nicht zu berücksichtigen sind. Der BFH hat mit Urteil vom 14.1.2016, IV R 5/14, bestätigt, dass Vorabgewinnanteile bei dieser Aufteilung außer Betracht bleiben.

Diese Trennung ist der Kern des Problems. Der Messbetrag, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf jeden Mitunternehmer entfallende Anteil werden nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG gesondert und einheitlich festgestellt. Verteilt wird nach dem festen Schlüssel, der den Vorabgewinn ausklammert. Die tatsächlichen Einkünfte aus Gewerbebetrieb verteilen sich aber inklusive Vorabgewinn. Beide Größen laufen prozentual auseinander, sobald ein Gesellschafter einen Vorabgewinn bezieht.

Der BFH hat im Verfahren IV R 5/14 zugleich klargestellt, dass der maßgebliche Gewinnverteilungsschlüssel der zum Ende des Erhebungszeitraums geltende ist. Ein unterjährig ausgeschiedener Gesellschafter erhält keinen Anteil am Gewerbesteuermessbetrag, selbst wenn er als Veräußerer eines Mitunternehmeranteils die Gewerbesteuer auf einen Veräußerungsgewinn vertraglich übernommen hat. Diese Linie ist für die Gestaltung von Eintritts- und Austrittsregelungen praktisch bedeutsam.

Was bedeutet die Nichtberücksichtigung von Vorabgewinnen konkret?

Ein Vorabgewinn führt dazu, dass der wirtschaftlich profitierende Gesellschafter weniger Anrechnungsvolumen erhält, als seinem tatsächlichen Gewinnanteil entspräche. Nehmen wir eine KG mit den Gesellschaftern A und B, je hälftig am festen Kapital beteiligt. A erhält einen Vorabgewinn von 200.000 Euro für seine besondere Tätigkeit, der Restgewinn von 100.000 Euro wird hälftig geteilt. A bezieht also 250.000 Euro, B bezieht 50.000 Euro. Der Gewerbesteuermessbetrag wird aber nicht im Verhältnis 250 zu 50 verteilt, sondern nach dem allgemeinen Schlüssel hälftig, also 50 zu 50.

A trägt wirtschaftlich den Großteil des Gewinns, erhält aber nur die Hälfte des Anrechnungsvolumens. Bei B kann das halbierte Volumen seine tarifliche Einkommensteuer auf den geringen Gewinnanteil übersteigen, sodass ein Anrechnungsüberhang ungenutzt verfällt. Bei A reicht das halbierte Volumen womöglich nicht aus, um die hohe Steuerlast auf 250.000 Euro abzudecken. Per Saldo geht Anrechnungspotenzial verloren, obwohl die KG insgesamt genug Gewerbesteuer gezahlt hat.

Lässt sich der Verlust durch Verzicht auf Vorabgewinne vermeiden?

Rechnerisch ja, praktisch oft nein. Wer auf die Vereinbarung eines Vorabgewinns verzichtet und stattdessen den Gewinnverteilungsschlüssel anpasst, bringt die Verteilung des Messbetrags wieder mit der Verteilung der Einkünfte in Deckung. Die Interessenlage der Gesellschafter lässt das aber häufig nicht zu, weil der Vorabgewinn gerade eine bestimmte Leistung oder Kapitalausstattung honorieren soll und über den festen Schlüssel nicht abbildbar ist. In Sonder- und Ergänzungsbilanzen entstehende negative Ergebnisse verschärfen den Effekt zusätzlich, weil sie die Bemessungsgrundlage für die Anrechnung beim einzelnen Gesellschafter weiter verschieben. Gegen den daraus folgenden Anrechnungsüberhang bestehen nach der Rechtsprechung des BFH keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken.

Warum geht Anrechnungsvolumen bei vermögensmäßiger Beteiligung der Komplementär-GmbH verloren?

Der auf eine Komplementär-GmbH entfallende Anteil am Gewerbesteuermessbetrag ist für Anrechnungszwecke verloren, weil § 35 EStG für Kapitalgesellschaften nicht gilt. In die gesonderte und einheitliche Feststellung des Messbetrags sind nach § 35 Abs. 2 EStG alle Mitunternehmer einzubeziehen, also auch solche, für die keine Ermäßigung in Betracht kommt. Entfällt ein Teil des Messbetrags auf die GmbH, fließt dieser Teil in keine Einkommensteueranrechnung ein und verpufft.

Entscheidend ist, ob die Komplementär-GmbH vermögensmäßig an der KG beteiligt ist. Nur die vermögensmäßige Beteiligung schafft einen Anteil am Gewinn und damit am Messbetrag. Erhält die GmbH dagegen nur eine Vorab-Tätigkeitsvergütung für die Übernahme von Geschäftsführung und Haftung, ohne am Kapital beteiligt zu sein, entfällt auf sie kein vermögensmäßiger Gewinnanteil. Bei der Aufteilung des Messbetrags nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zählt die reine Tätigkeitsvergütung gerade nicht mit, weil sie wie ein Vorabgewinn behandelt wird. Der Messbetrag entfällt dann in voller Höhe auf die am Kapital beteiligten Kommanditisten.

Ein Zahlenbeispiel zeigt die Tragweite. Eine GmbH & Co. KG hat einen Messbetrag von 100.000 Euro. Ist die Komplementär-GmbH zu zehn Prozent vermögensmäßig beteiligt, entfallen 10.000 Euro Messbetrag auf sie. Das daran hängende Anrechnungsvolumen von 4 mal 10.000 Euro, also 40.000 Euro, geht verloren, weil die GmbH keine Einkommensteuer zahlt. Verzichtet man auf die vermögensmäßige Beteiligung und stattet die GmbH nur mit einer Haftungs- und Geschäftsführungsvergütung aus, entfällt der gesamte Messbetrag von 100.000 Euro auf den Kommanditisten. Sein Anrechnungsvolumen steigt damit von 360.000 Euro auf 400.000 Euro. Die kapitalmäßig nicht beteiligte Komplementär-GmbH ist deshalb in der typischen Gestaltung der Regelfall, nicht die Ausnahme.

Wie wirkt sich der Anrechnungshöchstbetrag bei mehreren Betrieben aus?

Der Höchstbetrag nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG wird betriebsbezogen ermittelt, nicht über alle Betriebe des Steuerpflichtigen hinweg saldiert. Der BFH hat mit Urteil vom 20.3.2017, X R 12/15, entschieden, dass die Begrenzung des Ermäßigungsbetrags auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer für jeden Gewerbebetrieb getrennt zu prüfen ist. Auch die Finanzverwaltung geht nach dem BMF-Schreiben vom 3.11.2016, BStBl 2016 I S. 1187, von dieser betriebsbezogenen Betrachtungsweise aus. Dieses BMF-Schreiben geht im Übrigen noch vom 3,8-fachen des Messbetrags aus; maßgeblich ist heute das 4,0-fache, nachdem das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz den Faktor ab dem Veranlagungszeitraum 2020 angehoben hat.

Das bedeutet eine Verschärfung für alle, die in mehreren Gemeinden mit unterschiedlichen Hebesätzen gewerblich tätig sind. Ist ein Gesellschafter an mehreren Mitunternehmerschaften beteiligt, darf ein Anrechnungsüberhang aus einem Betrieb in einer Niedrig-Hebesatz-Gemeinde nicht mit einer Restbelastung aus einem Betrieb in einer Hoch-Hebesatz-Gemeinde verrechnet werden. Jeder Betrieb steht für sich. Nehmen wir einen Gesellschafter, der an Betrieb 1 in einer Gemeinde mit 350 Prozent Hebesatz und an Betrieb 2 in einer Gemeinde mit 500 Prozent Hebesatz beteiligt ist. In Betrieb 1 verfällt der Überhang aus dem niedrigen Hebesatz, in Betrieb 2 bleibt die Restbelastung aus dem hohen Hebesatz. Eine betriebsübergreifende Glättung findet nicht statt.

Bei mehrstöckigen Strukturen wirkt die betriebsbezogene Betrachtung noch differenzierter. Der für den letztbeteiligten Gesellschafter festgestellte anteilige Messbetrag ist für Zwecke der Höchstbetragsberechnung aufzuteilen, soweit er auf verschiedene Untergesellschaften entfällt. Wer Beteiligungen über mehrere Personengesellschaften hält, sollte die Hebesätze der einzelnen Betriebsstätten kennen, bevor er die Gesamtentlastung kalkuliert.

Was ist eine Einheits-GmbH & Co. KG und welchen Vorteil bietet sie?

Eine Einheits-GmbH & Co. KG liegt vor, wenn die KG selbst sämtliche Anteile an ihrer Komplementär-GmbH hält, die GmbH-Anteile sich also im Gesamthandsvermögen der KG befinden. Die Komplementärin ist damit zugleich persönlich haftende Gesellschafterin der KG und deren hundertprozentige Tochtergesellschaft. Es entsteht eine wechselseitige Beteiligung, die der gewöhnlichen GmbH & Co. KG fehlt, bei der die Kommanditisten die GmbH-Anteile unmittelbar selbst halten.

Der Vorteil liegt im Gleichlauf der Beteiligungsverhältnisse. Bei der Einheitsgesellschaft bestehen an der Komplementär-GmbH immer dieselben Verhältnisse wie an der KG, ohne dass dies durch gesonderte gesellschaftsvertragliche Klauseln auf beiden Ebenen abgesichert werden muss. Bei einer gewöhnlichen GmbH & Co. KG müsste man parallele Übertragungs- und Stimmbindungsregeln auf beiden Ebenen vorhalten, um ein Auseinanderlaufen zu verhindern. Diesen doppelten Regelungsaufwand spart die Einheitskonstruktion.

Beim Gesellschafterwechsel zeigt sich der praktische Nutzen am deutlichsten. Es muss nur noch der KG-Anteil übertragen werden. Anders als die Übertragung eines GmbH-Geschäftsanteils, die nach § 15 Abs. 3 und Abs. 4 GmbHG der notariellen Beurkundung bedarf, ist die Abtretung eines Kommanditanteils formfrei möglich. Bei einer Nachfolgeregelung oder einem Anteilsverkauf entfällt damit ein Beurkundungsvorgang samt zugehöriger Notarkosten. Für die Gewerbesteueranrechnung gelten parallel die oben dargestellten Regeln. Hält die Komplementär-GmbH keinen Kapitalanteil, sondern bezieht nur eine Haftungsvergütung, entfällt der gesamte Messbetrag auf die Kommanditisten.

Welche Schutzvorschriften gelten wegen der wechselseitigen Beteiligung?

Wegen der wechselseitigen Beteiligung greifen besondere Gläubigerschutzregeln, die das mehrfach ausgewiesene Kapital neutralisieren und die Hafteinlage sichern. Die wechselseitige Verflechtung kann die tatsächliche Kapitalbasis der KG nach außen größer erscheinen lassen, als sie ist. Dem begegnen zwei Vorschriften.

Nach § 172 Abs. 6 Satz 1 HGB können die Kommanditisten ihre Hafteinlage nicht dadurch erbringen, dass sie ihre Anteile an der Komplementär-GmbH in die KG einbringen. Würde man die Einlage so leisten, bliebe die Außenhaftung der Kommanditisten bestehen, weil die Einlage gegenüber den Gläubigern nicht als geleistet gilt. Die Vorschrift verhindert, dass die Hafteinlage durch ein Hin- und Herschieben derselben Beteiligung rechnerisch erbracht wird, ohne dass frisches Kapital in die Gesellschaft gelangt.

Hält die KG Anteile an ihrer Komplementär-GmbH im Gesamthandsvermögen, muss sie nach § 264c Abs. 4 HGB in Höhe der aktivierten Anteile einen Ausgleichsposten als gesonderten Passivposten nach dem Eigenkapital bilden. Das soll verhindern, dass dasselbe Kapital durch die wechselseitige Beteiligung doppelt in der Bilanz erscheint. Die Gefahr eines überhöhten Kapitalausweises besteht nur, wenn die Komplementär-GmbH kapitalmäßig an der KG beteiligt ist. Fehlt die kapitalmäßige Beteiligung, etwa bei der typischen reinen Haftungs-Komplementärin, läuft der Ausgleichsposten regelmäßig leer.

Die gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bleibt auch bei der Einheitsgesellschaft erhalten. Da die Komplementär-GmbH alleinige persönlich haftende Gesellschafterin und zur Geschäftsführung befugt ist, liegt eine gewerblich geprägte Personengesellschaft vor, solange kein Kommanditist zur Geschäftsführung bestellt ist. Ob die GmbH vermögensmäßig an der KG beteiligt ist, spielt für die Prägung keine Rolle.

Warum ist der Ausgleichsposten kein Kapital im Sinne des § 15a EStG?

Der Ausgleichsposten nach § 264c Abs. 4 HGB ist kein Eigenkapital des Kommanditisten im Sinne des § 15a EStG, weil ihm keine tatsächliche Einlage zugrunde liegt. Er neutralisiert lediglich den zu hohen Kapitalausweis aus der wechselseitigen Beteiligung. Der Kommanditist hat diesen Betrag nie in die Gesellschaft eingelegt.

Für die Verlustverrechnung hat das eine handfeste Folge. § 15a EStG erlaubt dem Kommanditisten den Ausgleich von Verlusten mit anderen Einkünften nur, soweit ein positives Kapitalkonto besteht oder eine erweiterte Außenhaftung greift. Das Scheinkapital aus dem Ausgleichsposten erhöht das maßgebliche Kapitalkonto nicht. Wer den Ausgleichsposten irrtümlich als Kapital ansetzt, überschätzt das Verlustausgleichsvolumen und riskiert eine spätere Korrektur durch die Betriebsprüfung. In Mandaten zur Einheitsgesellschaft ist die saubere Trennung zwischen handelsbilanziellem Ausgleichsposten und steuerlichem Kapitalkonto erfahrungsgemäß der Punkt, an dem die meisten Fehler entstehen.

Was dieser Beitrag nicht behandelt

Der Beitrag betrifft die Gewerbesteueranrechnung und die Einheitskonstruktion bei einer rein inländischen, gewerblich geprägten GmbH & Co. KG. Grenzüberschreitende Sachverhalte mit ausländischen Betriebsstätten oder ausländischen Gesellschaftern bleiben außen vor, ebenso die Sonderfragen der Organschaft und der Gewerbesteuerzerlegung über mehrere Gemeinden im Detail. Auch die erbschaft- und schenkungsteuerlichen Begünstigungen bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen sind nicht Gegenstand. Wer eine doppelstöckige Struktur, eine Betriebsaufspaltung oder einen Verlustvortrag nach § 10a GewStG im Blick hat, braucht eine gesonderte Prüfung.

Häufige Fragen

Wird die Gewerbesteuer durch § 35 EStG immer vollständig ausgeglichen?

Nein. Vollständig ausgeglichen wird sie nur bis zu einem Hebesatz von rund 400 Prozent. Bei einem Messbetrag von 100.000 Euro und 400 Prozent Hebesatz stehen 400.000 Euro Gewerbesteuer einem Anrechnungsvolumen von ebenfalls 400.000 Euro gegenüber. Bei 500 Prozent bleibt eine Restbelastung von 100.000 Euro, bei niedrigem Hebesatz verfällt ein Anrechnungsüberhang ungenutzt.

Warum verschieben Vorabgewinne das Anrechnungsvolumen?

Der Gewerbesteuermessbetrag wird nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel verteilt, Vorabgewinne zählen dabei nicht mit. Das hat der BFH mit Urteil vom 14.1.2016, IV R 5/14, bestätigt. Dadurch laufen die Verteilung des Messbetrags und die Verteilung der tatsächlichen Einkünfte auseinander. Beim Gesellschafter mit Vorabgewinn fehlt Anrechnungsvolumen, bei den übrigen bleibt es ungenutzt.

Was passiert mit dem Messbetrag, der auf die Komplementär-GmbH entfällt?

Er geht für die Anrechnung verloren, weil § 35 EStG für Kapitalgesellschaften nicht gilt. Dieser Verlust tritt allerdings nur ein, wenn die GmbH vermögensmäßig an der KG beteiligt ist. Eine reine Haftungs- und Geschäftsführungsvergütung der GmbH zählt nicht als Gewinnanteil, sodass der gesamte Messbetrag auf die Kommanditisten entfällt.

Wird der Anrechnungshöchstbetrag über alle Betriebe zusammengerechnet?

Nein, er wird betriebsbezogen ermittelt. Der BFH hat das mit Urteil vom 20.3.2017, X R 12/15, entschieden, und das BMF-Schreiben vom 3.11.2016, BStBl 2016 I S. 1187, folgt dem. Ein Anrechnungsüberhang aus einem Betrieb mit niedrigem Hebesatz lässt sich nicht mit der Restbelastung aus einem Betrieb mit hohem Hebesatz verrechnen.

Was ist der praktische Vorteil einer Einheits-GmbH & Co. KG?

Die Beteiligungsverhältnisse an KG und Komplementär-GmbH laufen automatisch gleich, ohne parallele Vertragsklauseln auf beiden Ebenen. Bei einem Gesellschafterwechsel muss nur der formfrei übertragbare KG-Anteil abgetreten werden. Die notarielle Beurkundung der GmbH-Anteilsübertragung nach § 15 Abs. 3 GmbHG entfällt samt der zugehörigen Kosten.

Erhöht der Ausgleichsposten nach § 264c Abs. 4 HGB das Kapitalkonto für § 15a EStG?

Nein. Der Ausgleichsposten beruht auf keiner tatsächlichen Einlage des Kommanditisten, er neutralisiert lediglich den zu hohen Kapitalausweis aus der wechselseitigen Beteiligung. Dieses Scheinkapital steht für die Verlustverrechnung nach § 15a EStG nicht zur Verfügung. Wer es als Kapital ansetzt, überschätzt das Verlustausgleichsvolumen.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG ist bei der GmbH & Co. KG ein Gestaltungsbereich, der in der Praxis regelmäßig unterschätzt wird. Solange der Hebesatz der Betriebsgemeinde nicht weit über 400 Prozent liegt und keine Vorabgewinne im Spiel sind, kommt die Entlastung weitgehend an. Sobald aber Vorabgewinne, eine vermögensmäßig beteiligte Komplementär-GmbH oder mehrere Betriebe in unterschiedlichen Gemeinden ins Spiel kommen, entstehen Anrechnungsverluste, die sich nur durch eine bewusste Strukturierung vermeiden lassen. Der Verzicht auf die vermögensmäßige Beteiligung der Komplementärin ist dabei der wirksamste und zugleich am leichtesten umsetzbare Hebel, weil er das gesamte Anrechnungsvolumen bei den Kommanditisten bündelt.

Die Einheits-GmbH & Co. KG empfiehlt sich dort, wo Gesellschafterwechsel häufig oder absehbar sind und der Gleichlauf der Beteiligungsebenen dauerhaft gesichert werden soll. Der Preis dafür ist ein erhöhter Sorgfaltsbedarf bei der Bilanzierung, insbesondere die strikte Trennung des Ausgleichspostens nach § 264c Abs. 4 HGB vom steuerlichen Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG. Wer eine bestehende Struktur überprüfen oder eine Neugründung planen will, sollte die Hebesätze, die Gewinnverteilung und die Beteiligungsstruktur der Komplementärin gemeinsam betrachten, weil erst das Zusammenspiel dieser drei Stellschrauben über die tatsächliche Steuerbelastung entscheidet.

Rechtsstand: Juni 2026.